房地产企业以房屋、土地使用权投资的土地增值税如何处理?

1.一般情况下(非改制重组)以房屋、土地使用权投资的处理。
   企业以房屋、土地使用权等投资的，属于非货币性资产投资，需要办理产权转移手续，根据《土地增值税暂行条例》第二条及《国家税务总局关于印发(土地增值税宣传提纲〉的通知》(国税函发(1995〕110 号)第四条的相关规定，转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物(以下简称转让房地产)并取得收入的单位和个人，为土地增值税的纳税义务人，应当依照规定缴纳土地增值税。
   同时，根据《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》(国税发〔2006〕187 号)第三条第(一)项及《土地增值税清算管理规程》(国税发(2009〕91号文件发布)第十九条第(一)项的规定，房地产开发企业将开发产品用于职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等，发生所有权转移时应视同销售房地产，其收人按下列方法和顺序确认:
(1)按本企业在同一地区、同一年度销售的同类房地产的平均价格确定;(2)由主管税务机关参照当地当年、同类房地产的市场价格或评估价值确定。因此，根据上述政策及相关土地增值税政策规定，企业以房地产投资，只要转移任意一方为房地产开发企业的，均要按规定进行土地增值税处理。按照旧房转让土地增值税的处理分三种情形:
    一是能取得评估价格的，按房屋及建筑物评估价格及其他成本费用作为扣除项目计算缴纳土地增值税。
根据《财政部 国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》(财税字(1995〕48号)第十条的规定，应按房屋及建筑物的评估价格、取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定交纳的有关费用以及在转让环节缴纳的税金，作为扣除项目金额计征土地增值税。对取得土地使用权时未支付地价款或不能提供已支付的地价款凭据的，不允许扣除取得土地使用权所支付的金额。评估价格，是指在转让旧房时，由房地产评估机构评定的重置成本价乘以成新度折扣率后的价格，该房地产评估机构应经主管税务机关认可。
    二是不能取得评估价格，但能提供购房发票的，按发票金额加计扣除。
根据《财政部 国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知》(财税(2006)21号)第二条的规定，按发票所载金额并从购买年度起至转让年度止每年加计5%计算。计算扣除项目时的“每年”按购房发票所载日期起至售房发票开具之日止，每满12个月计1年;超过1年，未满12个月但超过6个月的，可以视同为1年。
   根据《国家税务总局关于营改增后土地增值税若干征管规定的公告》(国家税务总局公告 2016年第70号)第六条的规定，营改增后，纳税人转让旧房及建筑物，凡不能取得评估价格，但能提供购房发票的，《土地增值税暂行条例》第六条第一第三项规定的扣除项目的金额按照下列方法计算:
“(一)提供的购房凭据为营改增前取得的营业税发票的，按照发票所载金额(不扣减营业税)并从购买年度起至转让年度止每年加计 5%计算。
(二)提供的购房凭据为营改增后取得的增值税普通发票的，按照发票所载价税合计金额从购买年度起至转让年度止每年加计5%计算。
(三)提供的购房发票为营改增后取得的增值税专用发票的，按照发票所载不含增值税金额加上不允许抵扣的增值税进项税额之和，并从购买年度起至转让年度止每年加计 5%计算”。
    三是既没有评估价格，又不能提供购房发票的，则按核定征收。
转让旧房及建筑物，既没有评估价格，又不能提供购房发票的情况，地方税务机关可以根据《中华人民共和国税收征收管理法》(以下简称《税收征收管理法》)第三十五条的规定，实行核定征收。
    2.对于企业改制重组中涉及的房地产权属转移的处理。
    对于企业改制重组中涉及房地产权属转移的，根据《财政部 税务总局关于继续实施企业改制重组有关土地增值税政策的公告》(财政部税务总局公告2021第21号)的规定，自2021年1月1日起至2023年12月31日期间，凡是符合政策规定类型的房地产转移、变更，暂不征土地增值税，但该政策不适用于房地产转移任意一方为房地产开发企业的情形。具体如下:
(1)对于整体改制的，根据该公告第一条的规定，企业按照《中华人民共和国公司法》有关规定整体改制，包括非公司制企业改制为有限责任公司或股份有限公司，有限责任公司变更为股份有限公司，股份有限公司变更为有限责任公司，对改制前的企业将国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物(以下称房地产)转移、变更到改制后的企业，暂不征土地增值税。
    公告所称整体改制是指不改变原企业的投资主体，并承继原企业权利、义务的行为。

(2)对于企业合并的，根据该公告第二条的规定，按照法律规定或者合同约定，两个或两个以上企业合并为一个企业，且原企业投资主体存续的，对原企业将房地产转移、变更到合并后的企业，暂不征土地增值税。
   (3)对于企业分设的，根据该公告第三条的规定，按照法律规定或者合同约定，企业分设为两个或两个以上与原企业投资主体相同的企业，对原企业将房地产转移、变更到分立后的企业，暂不征土地增值税。
   (4)对于改制重组时以房地产作价入股的，根据该公告第四条的规定，单位、个人在改制重组时以房地产作价入股进行投资，对其将房地产转移、变更到被投资的企业，暂不征土地增值税。
上述所称不改变原企业投资主体、投资主体相同，是指企业改制重组前后出资人不发生变动，出资人的出资比例可以发生变动;投资主体存续，是指原企业出资人必须存在于改制重组后的企业，出资人的出资比例可以发生变动。

    对于土地成本的扣除，根据财政部、税务总局公告2021年第21号第六条的规定，改制重组后再转让房地产并申报缴纳土地增值税时，对“取得土地使用权所支付的金额”，按照改制重组前取得该宗国有土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定缴纳的有关费用确定;经批准以国有土地使用权作价出资入股的，为作价入股时县级及以上自然资源部门批准的评估价格。按购房发票确定扣除项目金额的，按照改制重组前购房发票所载金额并从购买年度起至本次转让年度止每年加计5%计算扣除项目金额，购买年度是指购房发票所载日期的当年。