案例分析：房地产开发公司应如何进行税务处理？

(一) 案情介绍
  2016年5月,A房地产开发公司(以下简称A公司)参与L市国有土地使用权竞,取得一宗住宅用地的土地使用权,该宗地的容积率为4,面积为150 000 平方米，拍卖成交价为9亿元。当月按合同约定办理了土地交接手续。该宗地土地使用权出让公告及拍卖成交后签订的《国有土地使用权出让合同》均明确:A公司取得该宗地的土地
使用权，除支付拍卖确认的土地价款外，还须在开发的住宅项目内按开发住宅总建筑面积的15%配套建设一批单套面积在50平方米以下的房屋，并于建成后无偿移交给政府部门用于补充该市廉租房房源。2018年3月，该住宅项目竣工备案，开发的住宅总建筑面积为600000平方米，A公司当月将其配套建设的廉租房1300套(总建筑面积900000000平方米)移交政府部门。廉租房不含地价(含契税)的建造成本为1800元/平方米，包含地价的建造成本为3300元/平方米(1800+90006)。请问 A房地产开发公司应如何进行税务处理?(契税税率3%)
  (二)案例分析
  1.业务的法律性质
  捐赠廉租房公益事业的行为。《廉租住房保障办法》(建设部等9部委令第162号)第十二条规定，实物配租的廉租住房来源主要包括:①政府新建、收购的住房。②腾退的公有住房。③社会捐赠的住房。④其他渠道筹集的住房。第十四条规定，新建廉租住房，应当采取配套建设与相对集中建设相结合的方式，主要在经济适用住房、普通商品住房项目中配套建设。配套建设廉租住房的经济适用住房或者普通商品住房项目，应当在用地规划、国有土地划拨决定书或者国有土地使用权出让合同中，明确配套建设的廉租住房总建筑面积、套数、布局、套型以及建成后的移交或回购等事项。该项经济业务的实质是A公司以其建造的开发产品(廉租房)抵偿其取得该宗地土地使用权所应支付的土地价款的一部分。
   本案例中，土地使用权出让公告及拍卖成交后签订的《国有土地使用权出让合同)均明确:A公司取得该宗地的土地使用权，除支付拍卖确认的土地价款外，还须在开发的住宅项目内按开发住宅总建筑面积的15%配套建设一批单套面积在50m以下的房屋，并于建成后无偿移交给政府部门用于补充该市廉租房房源。因此，A公司以其建造的开发产品(廉租房)用于促进社会发展和进步的其他社会公共和福利事业，是向政府房管局捐赠廉租房是用于满足社会低收人者群体等社会公众为对象居住的社会公益事业的行为。
  2.税务处理
 （1)增值税的处理
  不征收增值税。根据《营业税改征增值税试点实施办法》(财税(201636号附件1)第十四条第(二)项规定,单位或者个人向其他单位或者个人无偿转让不动产视同销售不动产，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。基于此规定，A公司项目内按开发住宅总建筑面积的15%配套建设一批单套面积在50m以下的房屋，并于建成后无偿移交给政府部门用于补充该市廉租房房源，是向房管局捐赠廉租房是用于满足社会低收人者群体等社会公众为对象居住的社会公益事业的行为，不视同销售行为，不征收增值税
如果A公司与政府在《国有土地出让合同》》中约定:政府有偿收购廉租房或者该廉租房计人A公司项目可售面积，由目每一买房者分摊廉租房的销售价格地格置目内建设的廉租房，则A公司成后无偿移交给政府部门的廉租房要视同销售征收增值税。
  依据《营业税改征增值税试点实施办法》(财税C201636号附件1)第四十四条的规定视同销售征收增值税按照下列顺序确定销售额:①按照纳税人最近时期销售同类服务、无形资产或者不动产的平均价格确定。②按照其他纳税人最近时期销售同类服务、无形资产或者不动产的平均价格确定。③按照组成计税价格确定。组成计税价格的公式为:组成计税价格-成本x(1+成本利润率)，
  本案中，A公司该住宅项目中没有建造与廉租房相同类型的开发产品，也没有其他纳税人开发类似廉租房的平均销售价格作参考，因此应按组成计税价格确定无偿移交廉租房增值税的计税依据。L市所在省确定的“销售不动产”成本利润率为20%，A公司无偿移交廉租房应申报缴纳增值税3531.9万[3300x90000÷(1+11%)x(1+20%)x11%]。
  (2)契税的处理
  根据《中华人民共和国契税法》的规定，A公司以出让的方式取得国有土地使用权应缴纳契税。《财政部税务总局关于贯彻实施契税法若干事项执行口径的公告》(财政部税务总局公告2021年第23号)第二条第五项规定，土地使用权出让的，计税依据包括土地出让金、土地补偿费、安置补助费、地上附着物和青苗补偿费、征收补偿费、城市基础设施配套费、实物配建房屋等应交付的货币以及实物、其他经济利益对应的价款。《财政部国家税务总局关于营改增后契税房产税土地增值税个人所得税计税依据问题的通知》(财税(2016]43号)第一条规定:“计征契税的成交价格不含增值税。”
  本案中，A公司通过竞价方式取得国有土地使用权，其支付的全部经济利益是以现金支付的9亿元，根据《中华人民共和国契税法》规定，A公司应当在依法办理土地、房屋权属登记手续前申报缴纳契税2700万元(900 000 000x3%)。
  如果符合前面讲的视同销售征收增值税的情况，则A公司应于该项目竣工结算廉租房建造支出具体金额确定之日起10日内，申报廉租房建设支出2.97亿元(33 00X90 000)对应的契税802.7万元[297 000 000÷(1+11%)3%]。
 （3)土地增值税的处理
 不征土地增值税。根据财税字(1995]48号文件第四条的规定，A公司项目内建造租房无偿移交给地方政府的行为属于财税字(1995]48 号文件中“赠与”行为的第二种,因此不属于土地增值税的征税范围，更不应该确认收人，不征收土地增值税。同时，根据《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》(国税发[2006187号)第四条的规定司项目内造无偿移交给地方政府的廉租房的成本费用可以在土地增值税前扣除

如果A公司将廉租房建造完毕移交政府部门是以廉租房抵偿部分土地价款，则应视同销售确认转让房地产收入的同时，按相同金额确认“取得土地使用权所支付的价款”，并依法扣除
  根据《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知(国税发(2006]187号)第三条第一项规定,房地产开发企业将开发产品用于抵偿债务。发生所有权转移时应视同销售房地产，其收人按下列方法和顺序确认:①按本企业在同一地区、同一年度销售的同类房地产的平均价格确定。②由主管税务机关参照当地当年、同类房地产的市场价格或评估价值确定。本案中，基于此规定，由于A公司该住宅项目中没有建造与廉租房相同类型的开发产品，假设廉租房评估价值为3亿元。同时增加“取得土地使用权所支付的价款”金额3亿元。根据《国家税务总局关于印发(土地增值税清算管理规程)的通知)(国税发C200991号，以下简称国税发(200991号)第二十一条的规定，在土地增值税清算中，计算扣除项目金额时，纳税人实际发生的支出应当取得但未取得合法凭据的不得扣除。因此，A公司在向政府部门移交廉租房时，须取得政府部门出具的土地出让金或地价款支付凭据，方能将以廉租房抵偿的“取得土地使用权所支付的价款”确认并扣除。
  (4)企业所得税的处理
  国税发(2009]31号文件第七条规定，企业将开发产品用于捐赠、赞助等行为，应视同销售，于开发产品所有权或使用权转移，或于实际取得利益权利时确认收入(或利润)的实现。确认收人(或利润)的方法和顺序为:①按本企业近期或本年度最近月份同类开发产品市场销售价格确定。②由主管税务机关参照当地同类开发产品市场公允价值确定。③按开发产品的成本利润率确定。开发产品的成本利润率不得低于15%，具体比例由主管税务机关确定。
  A公司将廉租房建造完毕移交政府部门捐赠行为，应视同销售处理。本案中，A公司该住宅项目中没有建造与廉租房相同类型的开发产品，也没有其他纳税人开发类似廉租房的市场公允价值作参考，因此应按组成计税价格确定无偿移交廉租房企业所得税视同销售收入。L市所在省确定的“销售不动产”成本利润率为20%，A公司应确认转让房地产收入32108.11万元[330x9000(111%(%)]
  (5)城镇土地使用税
  《财政部税务总局关于公共租赁住房税收优惠政策的公告》(财政部税务总局公告2019年第61号，以下简称财政部、税务总局2019年第61号公告)第一条规定，对公租房建设期间用地及公租房建成后占地,免征城镇土地使用税。在其他住房项目中配套建设公租房，按公租房建筑面积占总建筑面积的比例免征建设、管理公租房涉及的城镇土地使用税。本案中A公司建造并无偿移交的廉租房单套面积未超过50平方米，符合《国务院关于解决城市低收人家庭住房困难的若干意见》(国发(2007)24号)及《廉租住房保障办法》(建设部等9部委令第162号发布)的规定，可享受(财政部、税务总局公告 2019 年第 61号公告第一条规定的“对公租房建设期间用地及公租房建成后占地，免征城镇土地使用税。在其他住房项目中配套建设公租房，按公租房建筑面积占总建筑面积的比例免征建设、管理公租房涉及的城镇土地使用税”的免税待遇。
  (6)印花税
  财政部、税务总局2019年第61号公告第二条规定，在其他住房项目中套建设公租房,按公租房建筑面积占总建筑面积的比例免征建设、管理公租房涉及的印花税。本案中，A公司建造并无偿移交的廉租房单套面积未超过50平方米，可享受财政部、税务总局2019年第61号公告规定的“按公租房建筑面积占总建筑面积的比例免征建设、管理公租房涉及的印花税”的免税待遇。