税务机关在土地增值税清算中 如何审核相关土地成本?

开发项目的土地成本是最重要的项目成本之一，主要包括取得土地使用权支付金额和土地征用及拆迁补偿费。由于拿地形式多样、组成成本结构多样，其分摊、归集涉及多个涉税点，因此是审核业务的重点。《土地增值税清算管理规程》(国税发〔2009〕91号文件印发)第二十二条规定:“审核取得土地使用权支付金额和土地征用及拆迁补偿费时应当重点关注:
     (一)同一宗土地有多个开发项目，是否予以分摊，分摊办法是否合理、合规，具体金额的计算是否正确。
    (二)是否存在将房地产开发费用记入取得土地使用权支付金额以及土地征用及拆迁补偿费的情形。
    (三)拆迁补偿费是否实际发生，尤其是支付给个人的拆迁补偿款、拆迁(回迁)合同和签收花名册或签收凭证是否一一对应。”
    根据上述政策及各地税务机关日常征管实操政策掌握尺度，税务机关在审核上述内容时，主要围绕以下三点:
    首先，核对清算资料中的审核调整表、审核数据明细表及相关数据汇总表，在核对调整金额的基础上，核对有无遗漏。核对时还需根据企业提供的明细数据表重点抽查一定金额(如5万元)以上的原始票据，即查看原始入账凭证是否合规，如果没有原始凭证或原始凭证不合规，则需要企业提供合规的原始凭证，否则不予扣除。
    其次，核对清算资料中的项目开发批文、规划设计等资料，以确定土地成本分配计算的正确性。对于明显不合理的分配计算方式，要依据当地税务机关的征管规定重新计算。
    最后，对共同成本、费用的分配审核，要依据当地征管具体规定，特别是规定有更加合理的计算方法的，是否按规定采用。
    对于拆迁补偿费支出，目前各地逐渐以净地出让为主，开发企业直接面对的拆迁补偿费支出业务已经减少，但是在一些地区或特殊情况下，还是会发生拆迁补偿费支出业务。
   各地在清算审核时，依据国家税务总局的三项规定制定了相应的审核重点和方法(相关土地成本分摊内容已在清算政策中介绍)，具体举例如下:
    1.湖北省规定
    根据《土地增值税征管工作指引(试行)》(鄂税财行便函〔2021)9号文件印发)第二十六条的规定，在审核取得土地使用权所支付的金额和土地征用及拆迁补偿费时应当重点关注:
   (1)同一宗土地有多个开发项目，是否予以分摊，分摊办法是否合理、合规，
具体金额的计算是否正确。
   (2)土地出让金是否按照以下方式分摊:国有土地使用权出让合同或其补充协议注明，地下部分不缴纳土地出让金或者地上部分与地下部分分别缴纳土地出让金的，土地出让金应直接归集到对应的受益对象(地上部分或地下部分)。
   (3)是否存在将房地产开发费用记入取得土地使用权所支付的金额、土地征用及拆迁补偿费的情形。
   (4)拆迁补偿费是否实际发生，尤其是支付给个人的拆迁补偿款、拆迁(回迁)合同和签收花名册或签收凭证是否一一对应。
   (5)纳税人为取得土地使用权，在项目规划用地外建设的公共设施或其他工程发生的支出，是否符合出让合同约定或政府文件要求。
   2.广东省规定
   根据《国家税务总局广东省税务局上地增值税清算管理规程》(国家税务总局广东省税务局公告2019年第5号发布)第二十九条的规定，审核取得土地使用权所支付的金额和土地征用及拆迁补偿费时应当重点关注;
(1)同一宗土地有多个开发项目，是否予以分摊，分摊办法是否合理、合规，具体金额的计算是否正确。
(2)土地出让金是否按照以下方式分摊:国有土地使用权出让合同或其补充协议注明，地下部分不缴纳土地出让金或者地上部分与地下部分分别缴纳土地出让金的，土地出让金应直接归集到对应的受益对象(地上部分或地下部分)。
(3)是否存在将房地产开发费用记人取得土地使用权所支付的金额、土地征用及拆迁补偿费的情形。
(4)拆迁补偿费是否实际发生，尤其是支付给个人的拆迁补偿款、拆迁(回迁)合同和签收花名册或签收凭证是否一一对应。
(5)纳税人为取得土地使用权，按照出让合同约定或政府文件要求，在项目规划用地外建设的公共设施或其他工程发生的支出，是否符合出让合同约定或政府文件要求。
    3.黑龙江省规定
   《黑龙江省土地增值税清算管理操作规程》(黑龙江省地方税务局公告2016年第2号发布)第二十一条规定:“审核取得土地使用权所支付金额时应当重点关注
(一)同一宗土地有多个(或分期)项目的，是否予以分摊，分摊方法是否合规，具体金额的计算是否正确。
(二)取得土地使用权所支付金额是否含有关联方的费用。
(三)是否存在将房地产开发费用记人取得土地使用权所支付金额的情形。(四)比较、分析相同地段、相同期间、相同档次项目，判断其取得土地使用权所支付金额是否存在明显异常。
   该规程第二十二条规定:“审核土地征用及拆迁补偿费时应当重点关注:(一)征地费用、拆迁费用等实际支出与概预算是否存在明显异常。
(二)支付给个人的拆迁补偿款，其拆迁(回迁)合同和签收花名册或签收凭证是否一一对应。
(三)是否存在将不属于本项目且不符合异地拆迁安置条件的费用支出记入拆迁补偿费的情形。”
    4.山西省规定
   根据《房地产开发企业土地增值税清算管理办法》(山西省地方税务局公告2014年第3号发布)第十八条第(一)项的规定，在审核取得土地使用权、土地征用及拆迁补偿费实际支付金额时:
(1)结合企业提供的土地使用权证、土地出让合同、土地价款的支付凭据、契税完税凭证、银行支付记录和与政府相关部门的协议，确认本期开发项目“取得土地使用权所支付的金额”是否获取合法有效凭证，口径是否一致。拆迁补偿费和青苗补偿费等与概预算是否存在明显异常，拆迁、补偿支出与拆迁、补偿合同和签收花名册发生的金额能否互相对应，有无政府返还和以地补路等情况。
(2)土地征用及拆迁补偿若由政府或者其他拆迁单位承担，则这部分费用已包括在取得土地使用权的金额中，应注意审核是否有重复列支的问题。
(3)比较、分析相同地段、相同期间、相同档次项目，判断其取得土地使用权支付金额和土地征用及拆迁补偿费是否存在明显异常。
根据该办法第十八条第(二)项的规定，在审核取得土地使用权和土地征用及拆迁补偿费支付金额分摊比例时应注意:
(1)同一宗土地有多个开发项目，能准确划分不同项目占地面积的，应当先按占地面积分摊土地成本;不能准确划分不同项目占地面积的，应当按楼面地价(楼面地价=土地总价格/总建筑面积)和各项目实际建筑面积占总建筑面积的比例计算分摊不同项目的土地成本。
(2)房地产开发企业成片受让土地使用权后，分期分批开发、转让房地产的，以及建有公共配套设施的，应当结合房地产开发企业提供的土地使用权证、经规划部门审核同意的规划图、房屋分户(室)测绘面积对照表等资料，按照上述原则分摊土地成本，以判定其土地成本的分摊是否合理、完整。
    5.宁波市规定
    根据《宁波市房地产项目土地增值税清算审核工作指引》(2013年第3号)第三条的规定，相关审核方法如下:
(1)取得土地使用权支付金额审核。结合房地产开发企业提供的土地使用权证、地价款凭证、土地使用权出(转)让合同、契税完税凭证、银行支付凭证及与政府相关部门的协议等，审核“取得土地使用权所支付的金额”是否真实、准确、完整。重点关注出让合同、土地票据和契税完税凭证相关信息是否一致、同一宗土地有多个开发项目及分期开发的成本分摊计算是否合理，是否存在逾期开发的土地闲置费、已预提尚未支付的土地出让金等支出违规列人开发成本等情况。
(2)土地征用和拆迁补偿费审核。查看《房屋拆迁许可证》《房屋拆迁安置补偿协议》《拆迁台账》以及取得的土地“招拍挂”时相关文件或出让合同对补偿费的约定，了解其补偿形式、补偿金额、支付方式、安置用房面积和安置地点，审核是否存在多列支拆迁补偿费或回迁户支付的拆迁补差价款未抵减拆迁补偿费的情况。抽查支付给个人的拆迁补偿款、拆迁(回迁)合同、签收花名册和签收凭证是否一一对应。重点关注无合法凭据支付补偿款和向关联方多支付补偿款的情况。
    6 .江苏省规定
    根据《土地增值税清算要素鉴别法》(苏州地税发〔2010〕87号文件印发，江苏省地方税务局以苏地税财行便函〔2010〕26号文件转发)第二条第(一)项、第(二)项的规定，取得土地使用权所支付价款的鉴别关注点及方法如下:
(1)若开发企业取得土地使用权所支付的地价款和相关费用，明显高于当时市场价格，可能是企业虚增了交易价格。
鉴别方法:核算取得土地使用权所支付的价款及按国家规定缴纳的有关费用是否真实、正确，要审查《土地出让金缴费证明》、土地出让金缴费票据及银行转账凭据、土地转让合同及发票、取得土地使用权时的契税票据等，各证明材料所载金额不一致的，要进行重点审核，必要时向国土部门(现为自然资源部门，下同)进行函证或要求企业提供国土部门书面证明。
(2)通过股权转让(包括企业改制)、企业并购等方式取得土地使用权，由于转让的股权溢价无法取得发票而无法计人被转让项目的成本，是否可以按实际支付的股权转让金额进行土地成本扣除的问题。
鉴别方法:如果是通过股权转让方式取得土地使用权，在股权转让时未能单独取得支付土地价款的合法凭证，则在土地增值税清算时不能按股权转让时支付的金额作为土地成本扣除。在这种情况下，仅允许扣除股权转让方当时受让土地时支付的土地成本金额。
(3)房地产开发企业的土地为作价人股取得，作价金额大于投资方当初取得企业土地增值税清算时，土地成本的扣除问题。
鉴别方法:土地作价人股，从事房地产开发的，应当按作价金额缴纳土地增值税，房地产企业在进行土地增值税清算时，应按投资人股时确认的金额进行主地成本扣除。在《财政部 国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知》(财税〔2006〕21号)下发前，土地作价人股享受土地增值税免税的，在进行房地产土地增值税清算计算土地成本扣除时，允许扣除人股方(投资方)当时受让土地时支付的土地成本金额。
(4)房地产企业支付的拆迁补偿费，列支凭证混乱，金额大，如何确认允许扣除的拆迁补偿成本的问题。
鉴别方法:按拆迁补偿的方式分为货币安置及实物安置两种情况，其中实物安置又可分为异地安置和就地安置，按是否发生补价进一步分为有补价及无补价两种情况。
①房地产企业用建造的本项目房地产安置回迁户的，安置用房视同销售处理，收入按下列方法和顺序确认:一是按本企业在同一地区、同一年度销售的同类房地产的平均价格确定;二是由主管税务机关参照当地当年、同类房地产的市场价格或评估价值确定确认，同时将此确认为房地产开发项目的拆迁补偿费;房地产开发企业支付给回迁户的补差价款，计人拆迁补偿费;回迁户支付给房地产开发企业的补差价款，应抵减本项目拆迁补偿费。
回迁安置时，着重鉴别房地产的确认收入，同时，注意拆迁成本与拆迁安置房视同销售收入在金额上是一致的。
②开发企业采取异地安置方式，异地安置的房屋属于自行开发建造的，房屋价值按下列方法和顺序确认:其 一，按本企业在同一地区、同一年度销售的同类房地产的平均价格确定;其二，由主管税务机关参照当地当年、同类房地产的市场价格或评估价值确定，计人本项目的拆迁补偿费;异地安置的房屋属于购入的以实际支付的购房支出计人拆迁补偿费。
    异地安置时，要鉴别凭证的合法有效性，依据合法有效的凭证予以扣除。③采取货币安置方式拆迁的，房地产开发企业凭合法有效凭据计人拆迁补偿费。货币安置时，房地产企业支付的拆迁补偿费，在确认扣除金额时，依据“实质重于形式”以及“合理性”的原则加以判断，强调是否实际发生。要求有证明该项费用发生的书面凭据(合同协议、收据)，具备对方单位或个人签章要件且金额合理，签收花名册或签收凭证能一一对应，方予以认可扣除。