讨论关于土地增值税清算滞纳金的问题

在税收征管中，税款滞纳金因税款的滞缴而产生。在增值税等税种的征管中，纳税申报期限与税款缴纳期限重合，纳税人未按该期限缴纳税款的，应当加收滞纳金。但土地增值税征管存在特殊性，清算审核割裂了清算申报与税款缴纳两个环节，以哪一期限届满作为加收滞纳金的起算时点将对纳税人权益与税款征收产生巨大影响，税企之间就这一问题争议颇多。

加收滞纳金的一般规定

按照现行法律规定，税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税，应当依法、依规执行。任何机关单位不得擅自作出上述行为和其他同税收法律、行政法规相抵触的决定。

一方面，加收滞纳金属于税款征收的一个环节，按照税收法定原则，应当具有法定事由。《税收征收管理法》第三十二条对加收滞纳金的条件和标准作出了规定，纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。结合该法第五十二条的规定，加收滞纳金的法定情形主要包括以下三种情形：

其一，纳税人未按照规定期限缴纳税款的；

其二，税务机关在追征期内追征因纳税人计算错误等失误未缴或少缴税款的；

其三，纳税人偷税、抗税、骗税的。

另一方面，加收滞纳金与“税款缴纳期限”关系密切，滞纳金起算应当满足法定的期限要求。《税收征收管理法实施细则》第七十五条对加收滞纳金的起止时间予以明确，为法律、行政法规规定或者税务机关依照法律、行政法规的规定确定的税款缴纳期限届满次日起至纳税人、扣缴义务人实际缴纳或者解缴税款之日止。也就是说，一般情况下，“滞纳税款之日”应当为“税款缴纳期限届满之次日”，而应纳税额何时确定与纳税义务发生时间、纳税申报期限与税款缴纳期限密切相关，

从一起土地增值税清算争议刍议滞纳金起算时点

（一）案件事实：补缴土增税从清算申报期届满之日起加收滞纳金

M市A公司自成立以来从事房地产开发与经营管理，2019年9月30日，M市S区税务局要求A公司就X项目进行土地增值税清算。

2019年12月31日，A公司对X项目进行了土地增值税清算申报。

2023年1月17日，S区税务局对A公司报送的X项目完成土地增值税清算审核并向A公司作出《税务事项通知书》，载明审核结果为应补缴土地增值税4.5亿元，并从2019年12月31日起按日加收应补土地增值税款万分之五的滞纳金。

（二）土地增值税清算申报与税款缴纳期限的割裂

在土地增值税清算程序中，税企之间加收滞纳金起算时点的争议更为突出，这主要是因为在清算制度下，土地增值税征管实行预缴与清算相结合的税款缴纳制度。前期纳税人按照各地制定的土地增值税预征办法预缴土地增值税，待工程项目竣工结算后，满足清算条件的纳税人通过清算确定土地增值税的应纳税款，多退少补。而在清算环节，纳税人满足法定清算条件，或经主管税务机关通知清算的，土地增值税清算纳税义务发生，开始计算90日的清算申报期限。在这一期限内，纳税人应当整合其在整个房地产开发建设时期的应纳税额，依法履行清算申报的纳税义务。按照各地土地增值税清算管理的实践，多数地方补税、退税的期限须经主管税务机关受理纳税人的清算资料后，在一定期限内完成清算审核，在作出清算审核结论之时一并确定。

可见，土地增值税清算申报期限与税款缴纳期限不应混为一谈，清算申报期限届满，无论是纳税人还是税务机关均可依据法定构成要件确认应纳税额，纳税人依法履行办理清算手续仅是纳税人配合主管税务机关征收税款的协力义务，而土地增值税的规定、政策较多，在计缴方面具有一定复杂性，纳税人计算错误或政策理解错误均可能形成与税务局审核结论不一致的数据，但征纳双方计算得出的数据不一致并不意味着纳税人存在不缴或少缴税款的故意，清算审核程序的价值就在于确定土地增值税征纳关系，审定纳税人清算确认的应纳税款与税务机关审核结论不一致的原因，避免认定主客观不一致导致征税错误，造成国家税款流失或损害纳税人权益。因此，纳税人清算得出的应纳税额未经作出清算审核结论，税款缴纳期限不应起算。相应地，滞纳金也无从起算。