房地产开发企业会计成本与产品开发的计税成本

通常情况下，房地产开发企业的销售行为在开发产品完工前即已开始，完工后还会继续发生，直至开发产品全部售完。在会计处理上，对预售收入通过“合同负债”科目核算，开发产品完工交付确认收入时由“合同负债”科目转入“主营业务收入”或“销售收入”科目。开发产品完工前不结转销售成本，完工后根据配比原则对应结转已售部分的开发成本进行结转。所以，房地产开发企业的利润表在项目完工前不能体现开发产品的经营成果。鉴于房地产行业的特殊性，《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》第六条规定，企业通过正式签订《房地产销售合同》或《房地产预售合同》所取得的收入，应确认为销售收入的实现。这说明房地产开发企业企业所得税收入的确认没有做完工前后的区分，与会计核算截然不同。所以在计算企业所得税时，不能把会计核算的主营业务收入视为税务处理收入；反之，税务处理收入的确认条件也不能作为会计核算的规范。

1.开发产品完工前的成本确认

开发产品完工前发生的成本费用通过“开发成本”科目反映，“开发成本”成本项目的内容与《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》中计税成本支出的内容相同，均包括土地征用费及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施建设费、公共配套设施费以及开发间接费六大成本项目。会计处理对开发产品完工前的预售收入不进行损益结转，“开发成本”科目累计借方发生额或期末余额反映了开发产品项目成本费用的实际投入。在税务处理上，《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》第九条规定：“企业销售未完工开发产品取得的收入，应先按预计计税毛利率分季（或月）计算出预计毛利额，计入当期应纳税所得额。”这说明税务处理并不直接计算完工前开发产品取得的收入对应的计税成本，而是间接地以计税毛利率来确定销售毛利额。

2.开发产品完工条件的确认

开发产品完工是结算计税成本的前提，《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》规定，除土地开发之外，开发产品符合下列条件之一的，应视为已经完工：

（1）开发产品竣工证明材料已报房地产管理部门备案；

（2）开发产品已开始投入使用；

（3）开发产品已取得了初始产权证明。如果同时满足这三个条件，则遵循时点界定孰先原则，把最早的一个时点确定为开发产品完工时点。另外，《国家税务总局关于房地产开发企业开发产品完工条件确认问题的通知》（国税函〔2010〕201号）、《国家税务总局关于房地产企业开发产品完工标准税务确认条件的批复》（国税函〔2009〕342号）也明确，房地产开发企业建造、开发的开发产品无论工程质量是否通过验收合格，或是否办理完工（竣工）备案手续以及会计决算手续，当其开发产品开始投入使用时均应视为已经完工。开发产品开始投入使用是指房地产开发企业开始办理开发产品交付手续（包括入住手续）或已开始实际投入使用。

首先，房地产开发企业的开发产品如果没有实际竣工验收即提前办理入住手续，则存在计税成本资料不全、结算不完整等问题。这种情况下必须结算计税成本，否则就会出现结算的当年度计税成本远远小于实际成本的情况，从而对当年度企业所得税产生重大影响。

其次，如果开发产品的实际毛利率高于《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》规定的未完工开发产品的预计计税毛利率，企业开发产品完工后结算计税成本，必然需要在年度纳税申报中调整实际毛利额与对应的预计毛利额之间的差额，增加应纳税所得额且在当年产生较大金额的企业所得税。这是企业所不愿意的，所以会出现部分房地产开发企业虽然已将开发产品交付业主使用，但仍以种种理由将开发项目长期挂账不进行完工项目的结算，或者以竣工验收手续不全为理由不进行备案，不办理初始产权证明等情况。为防止这些情况的发生，便于调控，企业必须根据该办法的规定，按照三个时点孰先的原则进行企业所得税的计税处理。

3.开发产品完工后的成本确认

开发产品完工交付业主，说明权利状态发生变化，会计要确认销售收入，“开发成本”科目归集的成本费用相应地按照已售建筑面积占可售建筑面积的比例结转。会计处理以每年12月31日为截止日，此时“开发成本”科目归集的成本费用不一定能够全部取得结算发票。为保证会计损益的真实性、准确性，“开发成本”科目也包括为准确核算单位建筑面积开发成本预提的工程成本，所以按照已售建筑面积和单位开发成本结转的销售成本能够反映开发项目的实际经营情况。税务处理与会计处理有所不同。《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》第九条规定：“开发产品完工后，企业应及时结算其计税成本并计算此前销售收入的实际毛利额，同时将其实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额，计入当年度企业本项目与其他项目合并计算的应纳税所得额。”开发产品完工后，按照会计政策规定因未交付产品尚不符合确认收入的条件，企业仍应以该办法第九条的规定及时结算其计税成本并计算此前销售收入的实际毛利额，同时将其实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额，计入当年度企业本项目与其他项目合并计算的应纳税所得额。

4.预提成本影响完工产品计税成本的确定

考虑到房地产开发企业的成本结算相对于税法认定的完工条件相对滞后，《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》第三十五条规定：“开发产品完工以后，企业可在完工年度企业所得税汇算清缴前选择确定计税成本核算的终止日，不得滞后。”该条内容可进一步归纳为：第一，开发产品当年度完工必须结算计税成本；第二，计税成本核算有终止日，即完工年度企业所得税汇算清缴前。该规定遵从了《企业所得税法实施条例》第九条“企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则，属于当期的收入和费用，不论款项是否收付，均作为当期的收入和费用；不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，均不作为当期的收入和费用”的规定。这样就给了房地产开发企业充分的核算申报时间，即企业可以在年度结束后5个月的汇算清缴期内，完成出包工程结算，索取发票，完整确定完工项目的计税成本，补计需要在当年度税前扣除的应计未计、应提未提项目。