房地产企业以出让方式取得国有土地使用权成本及涉税处理

1.出让方式及土地使用年限
   土地使用权出让，是指国家将土地使用权在一定年限内出让给土地使用者，由土地使用者向国家支付土地使用权出让金的行为。
  (1)出让方式:招标、拍卖、挂牌、协议。
  (2)使用年限:土地使用权出让最高年限为居住用地70年，工业用地50年，教育科技、文化、卫生、体育用地50年，商业、旅游、娱乐用地40年，综合或者其他用地50年。
   2.房地产企业应缴纳的相关税费

(1)契税
   国家以土地所有者的身份将土地使用权在一定年限内让与房地产开发企业，企业除了支付土地出让金外还要缴纳契税。
  政策依据:《契税法》第一条规定，在中华人民共和国境内转移土地、房屋权属，承受的单位和个人为契税的纳税人，应当依照本法规定缴纳契税。第二条规定，本法所称转移土地、房屋权属是指下列行为:土地使用权出让;……
  《财政部国家税务总局关于贯彻实施契税法若干事项执行口径的公告》(财政部税务总局公告2021年第23号)第二条第五项规定，土地使用权出让的，计税依据包括土地出让金、土地补偿费、安置补助费、地上附着物和青苗补偿费、征收补偿费、城市基础设施配套费、实物配建房屋等应交付的货币以及实物、其他经济利益对应的价款。
   房地产开发企业应以支付该宗土地使用权支付的全部经济利益乘以适用税率缴纳契税。
  （2)印花税
  《财政部国家税务总局关于印花税若干政策的通知》(财税(26162号)第三条规定,对土地使用权出让合同、土地使用权转让合同按产权转移书据征收印花税。所以房地产开发企业按“土地使用权出让合同”所载金额0.5%缴纳印花税。
   3.会计处理
   以出让方式获取土地使用权，因为在获取土地阶段不涉及增值税进项税额的取得，所以增值税制下的会计核算和营业税制下的会计核算一致,土地出让金及相关费用直接记人“土地使用权”或“开发成本”科目。
   (1)缴纳土地出让金时:

       借:开发成本--土地成本
            贷:应付账款/银行存款等

(2)缴纳契税时:
     借:开发成本--土地成本

     贷;应付账款/银行存款等

4.土地成本确认及对税种的影响
  房地产开发企业以出让方式获取土地使用权的土地成本为取得该土地使用权而支付的全部经济利益，包括土地出让金、拆迁补偿费、征收补偿款、开发规费、契税、城市基础设施配套费等。营改增后，土地成本差异不仅影响土地增值税同时也可能影响增值税。房地产开发企业中的一般纳税人销售其自行开发的房地产项目(选择简易计税方法的房地产老项目除外)，在取得土地时向政府部门支付的征地和拆迁补偿费用、土地前期开发费用和土地出让收益，向其他单位或个人支付的拆迁补偿费用，在其取得合规凭证后，允许在计算销售额时扣除。房地产企业按上述规定扣除拆迁补偿费用时，应提供拆迁协议、拆迁双方支付和取得拆迁补偿费用凭证等能够证明拆迁补偿费用真实性的材料。在实务中税企之间往往产生如下争议。
   (1)税企争议一:红线外支出
    房地产开发企业以出让方式获取土地使用权，实务中经常发生“红线外支出”的问题，所谓“红线外支出”是指在房地产开发企业项目建设用地边界外，即国家有关部门审批的项目规划外承建设施发生支出。房地产企业发生红线外支出可能有两种情况:一种是红线外为政府建设公共设施或其他工程是“招拍挂”拿地时的附带条件，该种情况下，红线外支出相当于土地成本的一部分;另一种是开发商为了提升红线内楼盘的品质，在红线外自行建造建筑物或基础设施。
   对于土地增值税来讲，“红线外支出”是否计入土地成本，目前大部分省市允许计人土地成本，土地增值税清算时可以扣除。
   (1)《国家税务总局海南省税务局土地增值税清算审核管理办法》(国家税务总局海南省税务局公告2021年第7号)第十三条第二项规定，在项目建设用地边界外，为政府建设公共设施或其他工程所发生的支出，凡能提供政府有关部门出具的文件证明该项支出与建造本清算项目有直接关联的(含项目的土地使用权取得相关联的)，允许扣除;
   (2)《广西壮族自治区房地产开发项目土地增值税管理办法(试行)》(广西壮族自治区地方税务局公告2018年第1号)第四十条第一项第三目规定，纳税人在取得土地使用权时，应政府要求承担的红线外道路、桥梁等市政建设支出，提供与本项目有关的证明材料，凭合法有效的凭证据实扣除，取得的收益抵减相应的扣除项目金额。
   (3)《国家税务总局广东省税务局土地增值税清算管理规程》(国家税务总局广东省税务局公告2019年第5号)第二十九条第五项规定,纳税人为取得土地使用权，按照出让合同约定或政府文件要求，在项目规划用地外建设的公共设施或其他工程发生的支出，是否符合出让合同约定或政府文件要求。
   综上所述，笔者认为:“红线外支出”如果是拿地的附加条件，且土地使用权出让合同约定，即构成合同价款有效的、不可分割的一部分，应计入土地成本;构成合同价款的“红线外支出”如果取得合规凭证，即取得省级以上(含省级)财政部门监(印)制的财政票据，拆迁协议、拆迁双方支付和取得拆迁补偿费用凭证等能够证明拆迁补偿费用真实性的材料，在计算开发项目销售额时可以扣除“红线外支出”。
   (2)税企争议二:财政返还款是否冲减土地成本
   2014年3月27日国土资源部颁布实施《节约集约利用土地规定》(国土资源部令第61号发布)第二十二条第三款规定，禁止以土地换项目、先征后返、补贴、奖励等形式变相减免土地出让价款。但是实务中各地政府为了招商引资常对行政区域内拿地的开发商给予一定的财政奖励，即在房地产开发企业依法纳税后将地方留成部分按比例给予财政返还。另外，也常常出现开发商拿地前政府已经承诺土地最低价格，在“招拍挂”拿地时超出政府承诺最低价格部分会以财政返还方式将房地产开发企业缴纳的土地出让金予以返还。对这些财政返还如何进行税务处理呢?土地增值税清算时，由于土地成本不仅可以据实扣除，而且还可以加计20%扣除，房地产开发企业更希望政府的财政返还可以作为收人处理，不用冲减土地成本。但税务机关却要求企业冲减土地成本，而不是作为收人，由此引发税企争议。
  对于土地增值税来讲，大部分省市规定财政返还款冲减土地成本
  (1)(辽宁省地方税务局关于明确土地增值税清算有关问题的通知》(辽地税函(2012]92号)第六条关于“房地产企业取得政府返还款的税务处理问题”明确规定，房地产开发企业从政府部门取得各种形式的返还款，地方税务机关在土地增值税清算时，其返还款不允许扣除，直接冲减土地成本。
  (2)《贵州省土地增值税清算管理办法》(贵州省地方税务局公告2016年第13号发布)第四十七条规定，房地产开发企业以各种名义取得的政府返还款(包括土地出让金市政建设配套费、税金等)，在确认扣除项目金额时应当抵减相应的扣除项目金额。房地产开发企业取得不能区分扣除项目的政府返还款应抵减“取得土地使用权所支付的金额”
   综上所述，财政返还款冲减土地成本，是因为企业实际上没有支付那么多钱购买土地，所以冲减成本是合理的，但是笔者认为对于房地产企业收到的财政返还款不能实行一刀切，对于个别房地产企业因房产开发建造过程中采用绿色环保、节能新材料或采用新工艺等，从面从政府部门取得的扶持、奖励资金，应和企业所得税同样的税务处理方式，即企业作收入处理，且符合《财政部国家税务总局关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》(财税(201170号)规定条件的可以作为不征税收入。
   按照目前的增值税政策规定，房地产开发企业取得的土地返还款即使冲减土地成本，但是企业可以凭借已取得的支付土地出让金、拆迁补偿费等合规凭证，在计算开发项目销售额时扣除