房地产税务：务置换方式取得土地使用权增值税处理（一）

【案例】甲上市公司2016年10月份连续发布两个公告，披露该公司近期发生的两起土地置换重大事项(有删改):
     一是该公司2000年获得的A宗工业用地，因市政规划调整,某高新区政府认为该块土地已不再适宜用于工业生产，下发了《关于xx公司部分化工配套及仓储设施拆迁的函》，要求:甲上市公司将位于高新区的部分化工配套及仓储设备进行搬迁。经具有证券期货从业资格的资产评估机构出具的资产评估报告原土地、房屋建(构)筑物及机器设备账面净值为8000万元，评估值为11000万元。经积极友好协商，甲公司与高新区管委会初步达成《搬迁补偿协议》和《土地置换协议》，主要内容为:(1)甲公司自行拆除位于高新区的化工资产搬迁至xx化工循环产业园，土地交付给管委会。(2)管委会同意给予甲公司1.1亿元的补偿款。(3)管委会同意将一块约220亩商住土地作为补偿。按90万元/亩的挂牌价计算，上述约220亩商住土地合计总金额约为1.98亿元。该公告称，如本公司竞拍取得上述土地，管委会同意将购买土地款中的11亿元作为补偿款返还给本公司，扣除补偿返还款后，本公司还需支付约0.88亿元购地款。若本公司未能摘牌成功，上述土地被其他公司摘得，管委会同意给予本公司1.1亿元现金补偿。
    二是甲上市公司2012年竞拍下位于市区商务区尚未开发的B宗58亩商住用地，支付地价款21亿元，并取得省级财政监制的土地出让金票据;丙金融企业2014年年底也通过挂牌形式取得了另一区域69亩C宗商住地块，支付地价款2亿元，并取得省级财政监制的土地出让金票据。因当地政府希望在B宗地块附近建设统一的金融机构一条街，经市会议纪要和市国上资源局行政协调，决定由甲上市公司与丙金融企业两家置换土地。根据甲上市公司与丙金融企业签订的《土地置换协议》，甲上市公司将位于市区B宗商住用地与丙金融企业拥有的C宗商住用地置换。置换采取市场评估实行等价值差额结算。置换 B宗商住用地市场评估作价为2.9亿元，C宗商住用地市场评估作价为2.4亿元，置换后丙金融企业需要另外支付甲上市公司现金5000万元。置换的土地由市国土资源局负责变更。
    【问题】甲上市公司两宗置换土地都会涉及哪些税收问题?
    【案例分析】土地置换一般是指通过土地功能布局调整、土地整理等形式，使不同权属之间，不同用途之间的土地进行交换(置换)的行为。土地置换包括权属性置换和用途性置换两大类。权属性土地置换即指国有土地与集体土地之间的置换、不同国有土地之间的置换和不同集体土地之间的置换。用途性土地置换包括建设用地与农用地之间的置换、建设用地与建设用地之间的置换以及农用地与农用地之间的置换等。实际工作中，土地置换可以是等量(面积)的置换，也可以是等质(价值)的置换。
    土地置换是土地转让的一种特殊形式，一般意义上的转让即买卖，出让方交付物或权利，受让方支付价款。而在置换中，一方在交付物或权利时，从另一方受领的不是价款，而是另一物或权利，表现为物或权利的交换，这种形式上的差别不能改变转让的本质，适用相关的法律调整当无异议。
    1.第一种情形，即上述土地经政府收回后再挂牌置换
     这种情形的置换往往是“被动”的，一般分两步走:第一步是被置换人把原来拥有的国有建设用地土地使用权归还给政府;第二步是政府将拟用于置换的土地一般以挂牌的形式出让给被置换人。根据《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点内通知》(财税(2016]36号)附件2《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》:“一、下列项目免征增值税
    (三十七)土地所有者出让土地使用权和土地使用者将土地使用权归还给土地所有者。”
根据以上规定，甲上市公司将A宗工业用地归还给高新区政府,并获得高新区政府给予的1.1亿元现金补偿款的行为可以享受免征增值税待遇。

 2.第二种情形，即上述土地由甲、丙双方直接置换
     虽然这种情形不一定是甲上市公司或丙金融企业的主动行为，如案例中所述的甲、丙双方的这种行为其实也是根据政府要求置换的，但由于置换方式并非是政府通过将甲、丙双方名下各自拥有的国有建设用地土地使用权征收后再通过招拍挂方式分别出让给甲、丙双方，所以对甲、丙双方而言，这种土地置换其实是一种土地转让。针对甲上市公司而言,实质上是先按公允价(评估价29亿元)出售自己所持有的土地给丙金融企业，再按公允价(评估价2.4亿元)购入丙金融企业所持有的土地;针对丙金融企业而言,实质上是先按公允价(评估价2.4亿元)出售自己所持有的土地给甲上市公司，再按公允价(评估价2.9亿元)购入甲上市公司所持有的土地。在增值税的处理上，如针对甲上市公司而言，其转让B宗商住用的价格就是市场评估作价2.9亿元。但应注意的是,该市场评估作价2.9亿元是包含增值税销项税额在内的含税价格，根据《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号)附件1《营业税改征增值税试点实施办法》第二十三条规定，一般计税方法的销售额不包括销项税额，纳税人采用销售额和销项税额合并定价方法的，按照下列公式计算销售额:销售额=含税销售额÷(1+税率);另《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号)附件1《营业税改征增值税试点实施办法》第三十五条规定,简易计税方法的销售额不包括其应纳税额，纳税人采用销售额和应纳税额合并定价方法的，按照下列公式计算销售额:销售额=含税销售额÷(1+征收率)。按照规定，一般纳税人转让土地使用权，适用增值税一般计税方法的，税率为11%;选择适用简易计税方法的,征收率为5%。《财政部国家税务总局关于进一步明确全面推开营改增试点有关劳务派遣服务、收费公路通行费抵扣等政策的通知》(财税(2016]47号)规定:纳税人转让2016年4月30日前取得的土地使用权，可以选择适用简易计税方法，以取得的全部价款和价外费用减去取得该土地使用权的原价后的余额为销售额,按照5%的征收率计算缴纳增值税。由于甲上市公司用于置换的土地是营改增前的2012年取得的，可以按规定选择适用简易计税方法,征收率为 5%。则甲上市公司B宗58亩商住用地，支付地价款21亿元，置换评估作价29亿元，应纳增值税如下:

销售额=[含税销售额一取得该土地使用权的原价]÷(1+征收率)

=[2.9-2.1]÷(1+5%)

=0.7619(亿元)

应纳税额=销售额x征收率

=0.7619x5%

=380.95(万元)

若甲上市公司选择适用增值税一般计税方法，则甲上市公司应纳增值税有关事项如下:
        销售额=含税销售额÷(1+税率)

= 2.9÷(1+11%)=26126(亿元)

销项税额=销售额x税率

=2.612 6x11%=2874(万元)