房地产税务：合作建房双方的税务与会计处理

    

紫金公司(甲方)为筹措资金，于2016年11月与恒轩房地产公司(乙方)签订合作开发紫金大厦协议。协议约定，由甲方提供土地使用权，乙方提供开发资金。双方不主张另成立合营项目公司，开发项目由甲乙双方共同立项报建，项目建成后双方四六分成。双方已经办理土地使用权变更登记。2017年12月紫金大厦竣工验收，甲方分得房产自营出租，乙方分得房产对外出售。

   已知甲方该项目土地受让成本30 000万元，2016年11月公允价值40000万元，2017年12月账面值28400万元，乙方投入资金40000万元，其中建房支出31000万元。紫大厦不含土地使用权的市场公允价值2017年12月为100000万元，乙方分得房产出售收入90000 万元。问:甲、乙双方应如何进行税务与会计处理?
分析:
(一)紫金公司(甲方)税务与会计处理
    1.土地投入增值税处理。
    合作建房以双方共同立项为前提，双方建成房屋按合同约定分割后，供地方和出资方是自己应得份额房屋的初始登记申请人，拥有应得份额房屋的所有权。因此，在共同立项条件下，完成土地使用权变更登记后，乙方也享有 60%土地使用权。在这一合作过程中，甲方以转让部分土地使用权为代价，换取部分房屋的所有权，发生了转让土地使用权的行为;对甲方应按“销售无形资产”税目中的“转让土地使用权”子目计征增值税。
   《财政部 国家税务总局关于进一步明确全面推开营改增试点有关劳务派遣服务、收费公路通行费抵扣等政策的通知》(财税(2016]47号)规定，纳税人转让2016年4月30日前取得的土地使用权，可以选择适用简易计税方法，以取得的全部价款和价外费用减去取得该土地使用权的原价后的余额为销售额，按照5%的征收率计算缴纳增值税。麻烦之处有两个，其一是按照合作建房协议土地使用权共有是否具备了纳税义务发生时间，如果房子未竣工分房，则前提条件也不成立，所以笔者主张分房时确定土地转让纳税义务发生时间合情合理，便于实践操作应用。其二，由于土地转让时甲乙双方没有进行货币结算暂时无法确定计税依据，需要核定计税销售额，若以分房时甲方分得的房产公允价值确定计税销售额则符合对价原则。其三，甲、乙双方纳税义务发生时间时点若不一致，不利于税收风险控制。
    鉴于实践中存在以上问题，我们参照企业所得税的规定，在产品完工后实质交付时确定增值税纳税义务发生时间，根据甲方分得的房屋公允价值确定转让土地使用权计税依据。
    销售价款=100000x40%=40000(万元)
    土地转让部分原价款-30000x60%-18000(万元)

    应交增值税=(40000-18000)÷(1+5%)x5%-1047.62(万元)

   城市维护建设税-1047.62x7%-73.33(万元)

   应交教育费附加=1047.62x3%-31.43(万元)

   应交地方教育附加=1047.62x2%=20.95(万元)

   2.分得40%房产所有权的税务处理。
   (1)土地增值税:根据财税字[1995〕48号文件的规定，对于一方出地，一方出资金，双方合作建房，建成后按比例分房自用的，暂免征收土地增值税;建成后转让的，应征收土地增值税。因紫金大厦建成后，甲方分房自用，所以免征土地增值税。
  (2)印花税:甲方以紫金大厦60%土地使用权换取40%房屋所有权，按照印花税政发的有关规定，转让土地使用权以及换取不动产需要依照“产权转移书据”按0.05%缴成花税。
     甲方应交印花税-(40000+40000)X0.05%-40(万元)
  (3)契税:《契税暂行条例细则》第十条规定，土地使用权交换、房屋权属交换，交接价称相等的、免缴契税。这里麻烦的地方在于以土地换房产是否也可免缴契税，实践还存在争议。
  (4)企业的所得税:《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》第三十七条规“企业以换取开发产品为目的，将土地使用权投资其他企业房地产开发项目的，按以下定进行处理:企业应在首次取得开发产品时，将其分解为转让土地使用权和购入开发产，雨项经济业务进行所得税处理，并按应从该项目取得的开发产品(包括首次取得的和以)应取得的)的市场公允价值计算确认土地使用权转让所得或损失。”
  本业务应纳税所得额=(100000x40%-1047.62)-28400x60%-73.3331.43-20.95-40=21746.67(万元)
         企业所得税=21746.67x25%=5436.67(万元)

   《企业会计准则第7号--非货币性资产交换》第三条规定，非货币性资产交换同时满足下列条件的，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益:

①该项交换具有商业实质;

②换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。换入资产和换出资产公允价值均能够可靠计量的，应当以换出资产的公允价值作为确定换入资产成本的基础，但有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的除外。

    项目完成取得40%房产，说明该项交易行为具有商业实质，分回房产的公允价值相比分出土地公允价值显然更加可靠。假定乙方按规定开具了价税合计金额100000x40%=40000(万元)增值税专用发票，当期进项税额40000÷(1+11%)x11%=3963.96(万元)，可抵扣进项税额3963.96x60%-2378.38(万元)，第13个月后可抵扣进项税额3963.96x40%=1585.58(万元)，固定资产原值4000(1+11%)=35036.04(万元)。会计处理如下(单位:万元，下同):
   借;固定资产--房屋 36 036.04 
    应交税费--应交增值税--进项税额 2378.38 
            --待抵扣进项税额 1 585.58 
           -应交增值税--简易计税857.14[(1800(15%)x5%)
     贷:无形资产--土地使用权 17040(28400x60%) 
     应交税费--应交增值税--简易计税1904.76[40000(1+5%)x5%]
    营业外收入                                  21912.38 
   贷:应交税费--应交城市维护建设税 73.33
   借:税金及附加 165.71 

         应交教育费附加 31.43 

        --应交地方教育附加20.95
         -应交印花税 40 
   (二)恒轩房地产公司(乙方)税务与会计处理
   1.签订合作建房协议后，投入的资金区分性质分别计入开发成本和期间费用。
    2.紫金大厦竣工后，按照协议约定乙方向甲方分配开发产品时，根据《企业会计准则第7号--非货币性资产交换》第三条的规定，应当以换出资产的公允价值确定换入资产入账价值，换出资产公允价值与账面价值之间的差额计入当期损益。对于换出资产为存货的情形，视同销售处理，根据《企业会计准则第 14号--收入》的规定，按其公允价值确认销售收入，同时结转销售成本。
此过程涉及的纳税处理如下:
(1)增值税:乙方为营改增后的新项目，只能适用一般计税方法。
分出40%开发产品价款100000x40%-40000(万元)销售收入40000÷(1+11%)=36036.04(万元)销项税额36036.04x11%-3963.96(万元)
乙方投资40000 万元，假设成本 31 000万元可以取得11%税率的增值税专用发票，则开发成本为31 000÷(1+11%)=27 927.93万元，进项税额为27 927.93x11%=3072.07万元，可抵扣进项税额为1904.76+3072.07=4976.83(万元)。
应交增值税为3963.96-4976.83=-1012.87(万元)，为增值税留抵税额。
(2)印花税:乙方以开发产品紫金大厦40%房产换取甲方60%土地使用权的行为，分别发生了不动产转让和土地使用权转让行为，按照印花税的有关规定，需要依照“产权转移书据”按 0.05%缴纳印花税。
乙方应交印花税=(40000+40000)x0.05%=40(万元)

(3)契税:根据《契税暂行条例细则》第十条的规定，土地使用权交换、房屋权属交换，交换价格相等的，免缴契税。同样，这里麻烦的地方在于以房产换土地是否也可免缴契税，实践中还存在争议。

(4)土地增值税:根据财税字[1995]48号文件的规定，合作建房分房自用环节暂免征收土地增值税，但是乙方分房直接用于销售则应当计征土地增值税。

(5)企业所得税:凡开发合同或协议中约定向投资各方分配开发产品的，企业在首次分配开发产品时，如该项目已结算计税成本，其应分配给投资方开发产品的计税成本与其投资额之间的差额计入当期应纳税所得额;如未结算计税成本，则将投资方的投资额视同销售收入进行相关的税务处理。
乙方分配给甲方的开发产品计税成本是11171.17万元(27927.93x40%)、开发费用为3600万元[(40000-31000)x40%]，甲方转让给乙方的60%土地使用权可视为投资额，按照《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》第三十一条的规定，首次分出开发产品时，按应分出开发产品的市场公允价值和土地使用权转移过程中应支付的相关税费计算确认该项土地使用权的成本，公允价值100 000x40%=40000(万元)，其中进项税额1904.76万元[40000÷(1+5%)x5%]，土地成本38095.24万元 [40000÷(1+5%)]。
本业务环节应纳税所得额-36036.04-1117117-3600-40-21224.87(万元)应交企业所得税-21224.87x25%-5306.22(万元)乙方以房换地会计处理:
借:开发成本- 60%土地使用权
38095.24
应交税费--应交增值税--进项税额 1904.76 
贷:主营业务收入36036.04 [40000÷(1+11%)]
应交税费--应交增值税--销项税额3 963.96[40000÷(1+11%)11%
借:主营业务成本
贷:开发产品 11 171.17 
11171.17(27927.9x40)
借:税金及附加40
贷:应交税费--应交印花税 40 
3.乙方将分得房产对外出售税务与会计处理
出售价款 98000万元，销售收入为 98 000÷(1+11%)=88288.29(万元)，销项税额88288.29x11%=9711.71(万元)。进项税额留抵税额1012.87万元。
(1)应交增值税:9711.71-1012.87=8698.84(万元)。

(2)税金及附加:
应交城市维护建设税=8698.84x7%=608.92(万元)

应交教育费附加=8698.84x3%=260.97(万元)

应交地方教育附加=8698.84x2%=173.98(万元)
税金及附加合计608.92+26097+17398-1043.87(万元)
(3)土地增值税。乙方将分得房产对外出售，应当缴纳土地增值税，取得土地使用权的成本为38095.24万元，开发成本27927.93x60%-16756.76(万元)，可加计扣除(3809524+1675676)x20%=10970.40(万元)，

开发费用按取得土地使用权的支付金额和房地产开发成本之和的10%计算扣除，(3809524+1675676)x10%=5485.20(万元)，

土地增值税允许扣除项目金额=38095.24+16756.76+1043.87+109+5485.20)=72351.47(万元)。
增值额=88288.29-7235147=15936.82(万元)

增值率=15936.82/72351.47x100%=2.03%
应缴纳土地增值税=15936.82x30%=4619.05(万元)

【友情提示】
土地增值税清算允许扣除项目包括取得土地使用权所支付的金额、开发土地和新建房及配套设施的成本、开发土地和新建房及配套设施的费用以及前述两项 20%加计扣除，i有与转让房地产有关的税金，与转让房地产有关的税金一营改增前实际缴纳的营业税、城市维护建设税、教育费附加+营改增后允许扣除的城市维护建设税、教育费附加。本案例

计算增值税时因有留抵税额，分房后再转让应交增值税额减少，税金及附加相应减少.会导致土地增值税税额增加。因此，营改增后，房地产开发企业实际缴纳的城市维护建设税、教育费附加，凡能够按清算项目准确计算的，则据实扣除;凡不能按清算项目准确计算的，则按该清算项目预缴增值税时实际缴纳的城市维护建设税、教育费附加扣除。
(4)印花税。乙方将分得房产对外出售，要按照“产权转移书据”缴纳印花税。应缴纳印花税=98000x0.05%=49(万元)。
(5)企业所得税。乙方分得房产销售应交企业所得税。
本业务应纳税所得额=88288.29-38095.24-27927.93-1043.87-424.29-49
=20747.96(万元)
应交企业所得税=20747.96x25%=5186.99(万元)
乙方本业务环节会计处理。
  借:银行存款 98 000 
    贷:主营业务收入 88 288.29 
   应交税费--应交增值税--销项税额 9 711.71 
  借:税金及附加 1 517.16 

    贷:应交税费--应交城市维护建设税608.92  

            --应交教育费附加260.97 

          --应交土地增值税 424.29 

          --应交地方教育附加 173.98 

          --应交印花税   49 
          借:主营业务成本 66 023.17 (3809524+27927.93)
             贷:开发产品              66023.17