房地产税务：务置换方式取得土地使用权增值税处理（二）
2022-10-28 作者:土地增值税网 来源:土地增值税网
根据《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号)附件1《营业税改征增值税试点实施办法》第二十一条规定，一般计税方法的
应纳税额，是指当期销项税额抵扣当期进项税额后的余额。应纳税额计算公式:应纳税额一当期销项税额一当期进项税额
当期销项税额小于当期进项税额不足抵扣时，其不足部分可以结转下期继续抵扣。进项税额是指纳税人购进货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或者不动产，支付或者负担的增值税额。根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税(2016]36号)附件1《营业税改征增值税试点实施办法》:
“第二十五条下列进项税额准予从销项税额中抵扣:
(一)从销售方取得的增值税专用发票(含税控机动车销售统一发票,下同)上注明的增值税额。
(二)从海关取得的海关进口增值税专用缴款书上注明的增值税额。
(三)购进农产品，除取得增值税专用发票或者海关进口增值税专用缴款书外，按照农产品收购发票或者销售发票上注明的农产品买价和13%的扣除率计算的进项税额。计算公式为:
进项税额=买价x扣除率
买价,是指纳税人购进农产品在农产品收购发票或者销售发票上注明的价款和按照规定缴纳的烟叶税。 购进农产品,按照《农产品增值税进项税额核定扣除试点实施办法》抵扣进项税额的除外
(四)从境外单位或者个人购进服务、无形资产或者不动产，自税务机关或者扣缴义务人取得的解缴税款的完税凭证上注明的增值税额。
第二十六条 纳税人取得的增值税扣税凭证不符合法律、行政法规或者国家税务总局有关规定的，其进项税额不得从销项税额中抵扣。增值税扣税凭证，是指增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书、农产品收购发票、农产品销售发票和完税凭证。
纳税人凭完税凭证抵扣进项税额的，应当具备书面合同、付款证明和境外单位的对账单或者发票。资料不全的，其进项税额不得从销项税额中抵扣。”
甲上市公司支付地价款2.1亿元取得的省级财政部门监制的土地出让金票据明显不属于上述规定的增值税扣税凭证，不能作为进项税额抵扣凭证，无法获得进项税额抵扣。
另外，单纯的土地转让(置换)也不能享受《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税(2016]36号)附件2《营业税改征增值税试点有关事项的规定》规定的“房地产开发企业中的一般纳税人销售其开发的房地产项目(选择简易计税方法的房地产老项目除外)，以取得的全部价款和价外费用，扣除受让土地时向政府部门支付的土地价款后的余额为销售额”。因为所谓的销售房地产项目，根据《国家税务总局关于发布<房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法>的公告》(国家税务总局公告2016年第18号)有关规定，是指在依法取得土地使用权的土地上进行基础设施和房屋建设的房地产项目，或者是房地产开发企业以接盘等形式购入未完工的房地产项目继续开发后，以自己的名义立项销售的房地产项目。也就是说转让的是已经验收竣工的项目或者是已进入建筑物施工阶段的在建项目(在建项目是指已经立建设但尚未完工的房地产项目或其他建设项目)。它从税收性质上而言归属于销售不:产。不动产,是指不能移动或者移动后会引起性质、形状改变的财产，包括建筑物、构筑物等。而土地使用权转让(置换)则归属于销售无形资产。它是一种权利，转让的是尚未入土地前期开发或已完成土地前期开发或正在进行土地前期开发但尚未进入施工阶段的，不具实物形态，但能带来经济利益的资产。两者性质不同，前者属于有形资产，后者属于无形资产。目前营改增相关法律、法规及政策尚未对2016年5月1日(即全面营改增起始日期)以后以招拍挂形式取得的土地在转让时能够扣减原土地取得成本作出明确，因此不能扣减。而营改增后房地产开发企业中的一般纳税人都得适用一般计税方法计税，即适用11%税率计算土地转让收入的增值税销项税额，而该土地转让收入既无法获得进项扣除又无法获得销售收入的抵减，将导致按11%税率计算出来的增值税销项税额直接等于增值税应纳税额，产生极高的增值税税负。
丙金融企业的增值税处理与甲上市公司类似。
综上，土地置换若是通过先由政府或其有关部门下文收储，再由政府将置换的土地以招拍挂形式出让给土地置换人，则土地置换人归还土地给政府而得到货币、实物或其他经济利益补偿的行为可以享受免征增值税待遇。土地置换若是由市场主体之间直接进行，则该置换行为视为转让行为，置换双方均应按规定计算征收增值税。而且针对选择一般计税方法的增值税纳税人而言，土地置换的增值税税负极高，应慎重操作。
笔者注根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号)附件2《营业税改征增值税试点有关事项的规定》有关规定，营改增试点期间，试点纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人,其中涉及的不动产、土地使用权转让行为,不征收增值税。这与国家税务总局发布的《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》(国家税务总局公告2011年第13号，简称13号公告)对纳税人资产重组有关应税货物增值税的处理规定一致。所谓资产重组，是指企业资产的拥有者、控制者与企业外部的经济主体进行的，对企业资产的分布状态进行重新组合、调整、配置的过程，或对设在企业资产
上的权利进行重新配置的过程。它包括企业合并和分立、资产剥离或所拥有股权出售、资产置换等公司资产(含股权、债权等)与公司外部资产或股权互换的活动，所以资产重组从法律形式上看有四种:合并、分立、出售、置换。适用财税(2016]36号文与税总13号公告，应注意以下三点:
二是无论是全部产权转让的资产重组交易，还是部分产权转让的资产重组交易，涉及的货物或不动产、土地使用权的转让均不属于增值税的征税范围。转让企业全部产权是整体转让企业资产、债权、债务及劳动力的行为;转让企业部分产权是部分转让企业资产、债权、债务及劳动力的行为。
[案例]中所述的土地置换行为只是单纯的土地交换,不存在与相关的债权、负债和劳动力一并转让,不符合资产重组的要求，所以应按规定征收增值税。
阅读:278 评论:0
上一篇： 什么是土地使用权投资入股？