房地产企业拆迁补偿的税务及会计处理概述

1. 拆迁补偿的形式

拆迁是因房地产开发项目需要对在开发区属他人所有或使用的房产权益，依照有关法律、法规和规章的规定而实施的依法转移房地产权益的行为过程，主要是指国家按有关法定程序收回土地使用权或改变使用性质时，对土地上附着物和房屋原用户、住户进行的拆迁、安置和补偿。城市改造被拆迁人的房屋被拆除，给被拆迁人造成一定的财产损失。为保证被拆除房屋所有人的合法权益，拆迁方应当对被拆除房屋及其附属物的所有人（包括代管人、国家授权的国有房屋及其附属物的管理人）给予补偿。所以，补偿对象既包括自然人也包括法人。根据《国有土地上房屋征收与补偿条例》的规定，房屋拆迁补偿有关规定如下：被征收人可以选择货币补偿，也可以选择房屋产权调换。被征收人选择房屋产权调换的，市、县级人民政府应当提供用于产权调换的房屋，并与被征收人计算、结清被征收房屋价值与用于产权调换房屋价值的差价。

因旧城区改建征收个人住宅，被征收人选择在改建地段进行房屋产权调换的，作出房屋征收决定的市、县级人民政府应当提供改建地段或者就近地段的房屋。因征收房屋造成搬迁的，房屋征收部门应当向被征收人支付搬迁费；选择房屋产权调换的，产权调换房屋交付前，房屋征收部门应当向被征收人支付临时安置费或者提供周转用房。

2. 拆迁补偿的基本程序

拆迁人必须对被拆迁人进行安置、补偿，被拆迁人必须执行批准的拆迁决定。拆迁人与被拆迁人必须在拆迁管理部门规定的拆迁期限内就有关问题签订书面协议，以协议方式确定当事人双方的权利和义务。协议的主要条款有补偿形式、补偿金额、安置地点、安置面积、搬迁过渡方式、过渡期限、违约责任及当事人认为需要订立的其他条款。

3.拆迁补偿的税务及会计处理概述

拆迁补偿的会计处理常与其税务处理相结合，根据拆迁补偿费计入开发成本的方法不同，拆迁补偿的税务及会计处理有以下两种方式。

1.货币补偿形式

房地产开发企业根据相关的评估资料向被拆迁户支付的货币补偿作为拆迁补偿费。将拆迁补偿费按开发项目计入开发直接成本，账务处理如下。借：开发成本——拆迁补偿费贷：银行存款拆迁补偿费直接支付给被拆迁户的，要有证明拆迁业务真实性的原始凭证，比如政府拆迁文件或拆迁公告，以及当地拆迁补偿文件、补偿协议、付款证明、收款证明、收款人身份证复印件以及签名等确认资料等。对拆迁补偿费支出，房地产开发企业据实计入开发成本并在结转房屋销售成本时在企业所得税和土地增值税前扣除。

作价补偿方式下的税务处理。在作价补偿方式下，按照政府规定标准支付的拆迁补偿费，可计入土地增值税扣除项目金额，并计入企业所得税计税成本扣除。在签署拆迁协议时，双方确认了拆迁补偿的金额，但以补偿商品房的形式履行协议。这种情况从税务上应认定为债务重组。根据《企业会计准则第12号——债务重组》的规定，以资产清偿债务方式进行债务重组的，债务人应当在相关资产和所清偿债务符合终止确认条件时予以终止确认，所清偿债务账面价值与转让资产账面价值之间的差额计入当期损益。根据上述规定，在债务重组中，主要涉及两项收益：

一是还债收益，即以非现金资产的公允价值与债务的账面价值差额确认收益；

二是销售收益，即按资产的账面价值以公允价值销售实现的差额确认收益。《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号）规定：债务重组是指在税法规定范围内的债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的书面协议或者法院裁定书对债务人的债务做出让步的行为。按照税法规定，其所得税事项可分三种情况处理：

第一种是以非货币资产清偿债务；

第二种是将债权转为股权；

第三种是“差额”结清债权债务。

2.产权调换形式

一方面对换出的房屋应视同销售；另一方面，将换出房屋的售价作为下一步开发产品的开发成本中的土地征用费及拆迁补偿费。产权调换方式下的税务处理。

①增值税。

房地产开发企业拆迁补偿实行产权调换方式（即“拆一还一”补偿方式）的，从实质上看，属于房地产企业以自己的开发产品抵偿债务的行为，视同销售，应申报缴纳增值税。

②土地增值税。

拆迁补偿费作为房地产开发成本，属于土地增值税清算的扣除项目。房地产开发企业支付给回迁户的补差价款，计入拆迁补偿费，回迁户支付给房地产开发企业的补差价款，应抵减项目拆迁补偿费。国税发〔2006〕187号文件的相关规定如下。房地产开发企业将开发产品用于职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等，发生所有权转移时应视同销售房地产，其收入按下列方法和顺序确认：按本企业在同一地区、同一年度销售的同类房地产的平均价格确定；由主管税务机关参照当地当年、同类房地产的市场价格或评估价值确定。由于从补偿的性质上看，产权调换属于以开发产品换取其他单位和个人的非货币性资产性质，因此房地产开发企业应按照上述规定进行土地增值税视同销售处理。

③企业所得税。

产权调换方式下，企业所得税的税务处理一般情况下做非货币性交易，即以物易物处理。实物补偿的，按照公允价值或同类房屋市场价格计算的金额，以“拆迁补偿费”的形式计入开发成本的土地成本。另外，对补偿的房屋应视同对外销售，销售收入按照公允价值或同类房屋市场价格计算的金额确定，同时应按同期同类房屋成本确认为视同销售成本。国税发〔2009〕31号文件规定：开发企业将开发产品转作固定资产或用于捐赠、赞助、职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他企事业单位和个人的非货币性资产等行为，应视同销售，于开发产品所有权或使用权转移，或于实际取得利益权利时确认收入（或利润）的实现。确认收入（或利润）的方法和顺序为：首先，按本企业近期或本年度最近月份同类开发产品市场销售价格确定；其次，由主管税务机关参照当地同类开发产品市场公允价值确定；最后，按开发产品的成本利润率确定。开发产品的成本利润率不得低于15%，具体比例由主管税务机关确定。

④个人所得税。《财政部 国家税务总局关于城镇房屋拆迁有关税收政策的通知》（财税〔2005〕45号）规定：对被拆迁人按照国家有关城镇房屋拆迁管理办法规定的标准取得的拆迁补偿款，免征个人所得税。按照城市发展规划，在旧城改造过程中，被拆迁人因住房被征用取得的偿还面积住房，免征个人所得税。对超过国家有关城镇房屋拆迁管理办法规定的标准取得的拆迁补偿款，应缴纳个人所得税。由于各地对城镇房屋征收与补偿标准不同，因此实务中应以当地规定标准为依据。例如，《吉林市城市国有土地上房屋征收与补偿暂行办法》规定如下。第二十八条 被征收人选择房屋产权调换的，按照以下规定执行：（一）平房选择多层楼房的，每户无偿增加9平方米建筑面积；被征收人需再增加9平方米的，增加部分按照建造成本价每平方米2 000元的标准交纳。（二）平房选择高层楼房的，每户无偿增加18平方米建筑面积。

（三）多层楼房选择多层楼房或者多层楼房选择高层楼房的，每户无偿增加9平方米建筑面积；被征收人需再增加9平方米的，增加部分按照建造成本价每平方米2000元的标准交纳。（四）高层楼房选择高层楼房的，每户无偿增加9平方米建筑面积。…………第四十三条 征收非住宅房屋，征收主管部门应当根据设备拆装、运输所发生的费用支付被征收人搬迁补助费；征收主管部门负责搬迁的，不予支付被征收人搬迁补助费。无法恢复使用的设备、设施，征收主管部门应当按照重置价格结合成新评估确定的金额给予被征收人补偿。因产权调换造成非住宅房屋停产停业的，征收主管部门应当对被征收人每月支付被征收房屋补偿金额0.8%的停产停业经济补偿费；过渡期限延长的，自逾期之月起对被征收人每月支付被征收房屋补偿金额1.2%的停产停业经济补偿费。征收主管部门与被征收人达成协议的，从其约定。