案例分析：房地产企业获得返还的土地出让金如何处理?

在房地产开发企业的项目开发过程中，政府给予土地出让金返还，一般有两个目的:一是用于房地产开发企业建设市政配套设施的补助(或开发企业某项殊用途资产);用于房地产开发企业实施拆迁(毛地)补偿的补助。其处理方主要是依据《财政部资金所得税处理问题的通知》(财税)企会第16号政府补助》《国家税务总局关于取消增值税扣税凭证认证确认期限等增值税征管问题的公告》(国家税务总局公告2019年第45号)等文件的规定。
    对符合《财政部国家税务总局关于专项用途财政性资金所得税处理问题的通知》(财税)规定，在性质上属于不征税收人的，在计算应纳税所得额时从收人总额中减除:不征税收人用于支出所形成的费用，不得在计算应纳税所得额时扣除;用于支出所形成的资产，其计算的折旧、摊销不得在计算应纳税所得额时扣除。
实际处理时，也可以根据《企业会计准则第16号--政府补助》的规定处理根据《企业会计准则第16号--政府补助》第四条、第十一条的相关规定，政府补助分为与资产相关的政府补助和与收益相关的政府补助，如果性质上属于与企业日常活动相关的政府补助，应当按照经济业务实质，计入其他收益或冲减相关成本费用。对于与企业日常活动无关的政府补助，应当计入营业外收支。
    在实务中，上述两种处理方法的最终结果虽然相同，但在选择时，要与当地税务机关沟通，以当地税务机关解释为准。
    如果上述返还的土地出让金或其他各项奖励资金，在性质上仅仅是政府给予房地产开发企业的一般奖励性补助，即不符合财税2170号文件相关规定，则要在当年结转所得进行企业所得税处理，在土地增值税项目清算中也不得扣除。
    此外，根据《国家税务总局关于取消增值税扣税凭证认证确认期限等增值税征管问题的公告》(国家税务总局公告01)第七条第一的规定，如果取得的返还的土地出让金或其他各项奖励资金与其销售无形资产、不动产的收入或者数量直接挂钩，应按规定计算缴纳增值税。

在实操中，对于企业获得返还的土地出让金土地增值税处理，各地的基本处理原则是:纳税人为取得土地使用权所支付的地价款，在计算土地增值税时，应以纳税人实际支付土地出让金，减去因受让该宗土地政府以各种形式支付给纳税人的经济利益后予以确认。具体以当地税务机关解释为准。

案例：企业获得返还的土地出让金的涉税及会计处理
   A投资发展公司在创业园建造人才公寓，共计支出建造成本2100万元，于20x7年9月获得政府返还的部分土地出让金1300万元，相关返还的文件规定用于该公司开发的某创业园人才公寓建设。该人才公寓建造初期拟出售，后由于政府限制用途，改为自留。其会计处理方式有两种(单位:万元)。
    1.按照财税[2011)70号文件的规定处理。

(1)公寓建设时:
       借:开发成本 2100 
           贷:银行存款 2100 
       借:开发产品--人才公寓 800 
                  --人才公寓补贴 1300 
            贷:开发成本 2100 
   (2)收到补贴款项时:
       借:银行存款 1 300 
        贷:营业外收入--补贴(人才公寓) 1300 
   (3)结转为自留资产时:
      借:固定资产--人才公寓 800 
                --人才公寓补贴 1300 
         贷:开发产品 2100 
   (4)以后年度计提折旧时(假定折旧期为20年，没有残值)。
        借:管理费用--人才公寓 40

               --人才公寓补贴 65 
              贷:累计折旧  105

     企业进行企业所得税年度汇算清缴时，上述土地返还款1300万元可以作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除，即一次性做纳税调整减少处理。人才公寓补贴款对应的折旧65万元不得税前扣除，应每年做纳税调整增加处理。
     2.按照《企业会计准则第16号--政府补助》的规定处理。

(1)公寓建设时:
          借:开发成本  2100
             贷:银行存款 2 100 
   (2)结转时:
          借:开发产品--人才公寓 800 
                      --人才公寓补贴 1 300 
            贷:开发成本 2 100 
   (3)收到补贴款项时:
        借:银行存款 1 300 
           贷:开发产品--人才公寓 1 300 
   (4)结转为自留资产时:
         借:固定资产--人才公寓 800 
            贷:开发产品--人才公寓 800 
   (5)以后年度计提折旧时(假定折旧期为20年，没有残值):
        借:管理费用--人才公寓 40 
            贷:累计折旧 40 
     因为在处理返还的土地款时，返还款已经直接冲减成本，并未形成资产计提折旧，所以在企业所得税汇算清缴时，无须进行纳税调整。