【案例分析】企业合作开发中未取得土地使用权的情形如何纳税？

房地产开发市场行为中，拥有土地使用权而没有房地产开发资质的企业寻找有资质的企业联合开发比较常见，但是不排除其中有名为“联合开发”实为“代建”的合作形式，这种形式存在潜在的税务风险。

案例分析：

Axx公司 2021 年通过出让方式取得一宗土地使用权，经建设规划部门批准建设商住楼项目。由于Axx公司没有房地产开发资质，决定与BXX房地产公司合作开发，双方签订了委托开发、销售协议。协议约定，该开发项目的所有成本、费用均由AXX公司支付，开发产品委托BXX房地产公司销售，销售合同由BXX房地产公司代中创公司与买方签订，但是销售不动产发票由AXX公司开具，AXX公司按该楼盘销售收入的 3% 支付BXX房地产公司开发、销售手续费。
  问:AXX公司、BXX房地产公司各自该如何纳税?

涉税分析:
    本案例中，AXX公司自身不具备房地产开发资质，虽然以自己的名义取得了建设工程规划许可证和施工许可证，但是无法取得预售许可证。即便与BXX房地产公司合作开发，由于此种联建开发的特殊性，也无法直接取得房屋的销售许可，只能在办理完产权登记后进行房屋的二次分割转让。这是销售阶段要考虑的问题。所以，该商住楼的销售主体实质上是AXX公司，BXX房地产公司只是受托代建和代理销售而已。

   根据该案例，我们来分析营改增后应该如何进行税务处理。

   1,税务机关对代建行为的确认标准

  《安徽省国家税务局营改增政策解答》中有这样的内容:

   问:营改增后，房地产开发企业“代建”房屋的行为如何缴纳增值税?答:营改增后，房地产开发企业未取得土地使用权，只接受其他单位委托，组织施工力量代建房屋的，按照建筑服务相关税收政策计算缴纳增值税。
对于需要具备的条件，增值税政策没有明确口径，原河北省国家税务局关于全面推开营改增有关政策问题的解答在回答这一问题的时候给出了我们喜见的条件:
    六、关于全面推开营改增后，纳税人“代建”房屋的行为如何征收增值税问题
   纳税人接受建房单位委托，为其代建房屋的行为，应按“经纪代理服务”税目征收增值税，其销售额为其向委  托方收取的代建手续费。这里所指的代建房屋行为必须同时符合下列条件:
   (一)以委托方的名义办理房屋立项及相关手续;

(二)与委托方不发生土地使用权、产权的转移;

(三)与委托方事前签订委托代建合同;

(四)不以受托方的名义办理工程结算。

    2,委托方如何纳税
    在案例 中，商住楼是以委托方中创公司的名义自行建造的，没有发生土地权属变更以及转移。AXX公司在项目竣工前与BXX房地产公司形式上签署的是委托代建合同。施工阶段除了就成本费用所签订合同的印花税外，基本没有其他税金。
   AXX公司非房地产开发企业，其转让自建的不动产，应适用一般计税方法，以取得的全部价款和价外费用为销售额计算应纳税额。如果机构所在地与该项目所在地不一致，还应以取得的全部价款和价外费用，按照 5%的预征率向不动产所在地主管税务机关机关预缴税款，向机构所在地主管税务机关机关申报纳税。项目竣工后，AXX公司还要进行房屋权属的分割登记以及土地增值税的清算。

   3, 开发商如何纳税

  1.房地产公司开发过程中涉及的税种
  案例中的BXX房地产公司不具有最终开发产品的所有权，该商住楼的开发建设不属于“共同投资、共同研究、共担风险、共享成果”的合作经营，其合同形式实质上等同于代建房屋和受托销售，其取得的代建管理费和销售代理费只计算缴纳增值税;如果产生利润，则另行征收企业所得税。

2.企业所得税如何确认
   代建工程企业所得税收人的确认可以直接参照《国家税务总局关于确认企业所得税收人若干问题的通知》(国税函(2008〕875号)第二条的规定:企业在各个组税期末，提供劳务交易的结果能够可靠估计的，应采用完工进度(完工百分比)法确认提供劳务收人。
   (1)提供劳务交易的结果能够可靠估计，是指同时满足下列条件:

①收入的金额能够可靠地计量;
   ②交易的完工进度能够可靠地确定;
   ③ 交易中已发生和将发生的成本能够可靠地核算。
  (2)企业提供劳务完工进度(完工百分比)的确定，可选用下列方法:

①已完工作的测量;
   ②已提供劳务占劳务总量的比例;

③发生成本占总成本的比例。
  (3)企业应按照从接受劳务方已收或应收的合同或协议价款确定劳务收入总额，根据纳税期末提供劳务收人总额乘以完工进度扣除以前纳税年度累计已确认提供劳务收入后的金额确认当期劳务收人，同时，按照提供劳务估计总成本乘以完工进度扣除以前纳税期间累计已确认劳务成本后的金额结转当期劳务成本。

   税务风险提示

  这种代建方式实际上存在很大的纳税风险。
对于恒BXX房地产公司来说，假如未同时符合上述“代建”的四个条件，主管税务机关可能对其按“销售不动产”税目征收增值税。
   对于AXX公司来说，其不是房地产开发企业，增值税计算时不能适用《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法》(国家税务总局公告 2016 年第 18 号发布)，只能适用《纳税人转让不动产增值税征收管理暂行办法》《国家税务总局公告 2016 年第 14 号发布》。且项目完工土地增值税清算计算扣除项目时，不能享受房地产开发企业加计扣除 20%的政策优惠。
    另外，经营风险也不容忽视。由于该项目不能以有资质的BXX房地产公司的名义取得销售许可证，法律要件不完备，难以同正常的商品房相竞价，经营收益会有所下降，在办理产权手续时也极容易与买方发生纠纷。