房地产企业土地获取阶段的税务筹划应该怎么做？

土地获取作为房地产企业业务开发流程最为重要的环节之一，其重要程度受到越来越多业内人士的广泛认可与关注。

房地产企业常见的拿地方式有招拍挂、收购兼并、产业勾地、合作开发等多种方式。

就房地产企业的税务筹划而言，笔者结合从业多年的工作经验，将其总结为四句话：

最高的税务筹划人是公司老板；

最大的筹划空间在于土地成本；

最好的筹划时机在项目的早期；

筹划方式应从“战略、经营、理财”三个层面立体、系统地进行，方可取得最佳效果。

今天我们所要聊的，正是第二句话：最大的筹划空间在于土地成本。

为什么这么说呢？

大家都知道，在房地产企业的成本构成中，建安费的确占了很大的比重，经筹划后，其数额可以做得比同行略高一些，但也仅仅是略高一些而已，这当中有个“度”，超过了这个“度”，在税务局那里，显然是无法得到认同的。

这个“度”是多少呢，一般我们认为，不超过同行业标准的10-15%，这个尚属合理；

一旦超过标准的20-30%，就有些勉强了；比这个数值还高，那就说不过去了。

但土地成本不一样，不同的拿地方式，不同的合作形式，对应着高低不等的土地成本。

正因为土地价格缺少一个可用于对标的、严格的参考标准，我们才说，房地产企业拿地阶段介入税务筹划的效果是最优的，收益也是最高的。

那么具体如何操作呢，笔者将以几个具体的税务案例来加以说明。

案例一、与政府勾地谈判时，企业应事前了解的税务要点

假设现有一个城市综合体项目，占地1000亩，内有酒店、住宅、商业、车位等多种业态。

在与政府确立土地价格时，往往存在两种操作形式：

①一口价。按100万元/亩综合量价，土地总价款10亿元。

②分宗切割，不同地价。考虑到多业态未来处置方式的不同，比如住宅是对外销售的，商业则为长期自持。

五星级酒店作为城市对外宣传的形象名片，对于政府对外彰显城市形象是利好，对于房地产企业本身却“冷暖自知”。

因为绝大多数酒店的资金流回正周期都非常之长，短则5-6年，长则8年，10年。在这之间，酒店一直处于亏损状态。

即便是对外销售的物业，价格体系也是迥然有别。比如普通住宅可能售价2万元/平，而别墅的售价可能去到5万元/平，底商可能会卖到20万元/平（所有数据皆为模拟，请勿对号入座）。

如果是这样的情况，那么未来在做税务清算时，由于土地增值税是房地产企业负担最重的一个税种，增值额越高，对应的土增税率越大，最高是60%。

正因如此，我们在拿地阶段就应该做通盘考虑，对于不同开发用途的土地，设定不同的土地价格。

普通住宅尤其是像保障性住房，土地价格能否按30万元/亩呢？

用于修建别墅的土地价格，能否按200万元/亩？

底商的土地价格能否定为300万元/亩，甚至500万元/亩呢？

五星级酒店因属长期自持产品，其对应的土地价格能否按20万元/亩呢？

这样切割之后，总价没有变化，还是10亿元，但是如此这么操作一番，就为我们的资产未来处置时，在税务上带来了极大的便利。

总结一句话：长期自持项目，地价尽量压低；对外销售物业，地价尽量放大，特别是售价高的产品（如别墅、花园洋房等），地价尽可能的做大。

 

案例二、红线外支出无法在税前扣除，怎么破

某房地产企业A公司一次性从政府手中勾得了某优质地块，拟分两期开发，其中一期已开发完成，二期正在建设中。

因一期物业销售基本告罄，A公司被当地税局告知，要求去做税务清算。

孰知A公司在清算时却遇到了一个难题：

当初在拿地时，政府要求A公司配建一所学校（红线外），学校的建设成本为1亿元，因为税收政策有规定，红线外发生的成本不能进入红线内，因此当地税局与A公司就这一点发生了分歧。

1亿元的成本不能税前扣除，企业因此而产生的税收损失有多少呢？

请看下面的数据模型演示：

 

以土地成本增加100元为例：

增值税及附加可节省：100*9.9%=9.9（元）

土地增值税可节省：100*（1+30%）*30%（默认最低一档税率）=39（元）

企业所得税可节省：（100-39-0.9）*25%=15.025（元）

总税负可节省：9.9+39+15.025=63.925（元）

 

套用上述数据模型的结果，那么如若该学校的建设成本1亿元无法在税前得到扣除的话，A公司将额外增加税收63,925,000元。

然而更离谱的还在后边！

当地税局认为，A公司将学校无偿移交给政府的行为属于捐赠，捐赠在税法上要按视同销售处理，视同销售的后果是什么，想必各位看官老爷都明白。

那么当地税局的做法有没有道理呢，我们一起来看看国税发[2009]31号《国家税务总局关于印发<房地产开发经营业务企业所得税处理办法>的通知》的相关规定:

 

第十七条  企业在开发区内建造的会所、物业管理场所、电站、热力站、水厂、文体场馆、幼儿园等配套设施，按以下规定进行处理：

（一）属于非营利性且产权属于全体业主的，或无偿赠与地方政府、公用事业单位的，可将其视为公共配套设施，其建造费用按公共配套设施费的有关规定进行处理。

（二）属于营利性的，或产权归企业所有的，或未明确产权归属的，或无偿赠与地方政府、公用事业单位以外其他单位的，应当单独核算其成本。除企业自用应按建造固定资产进行处理外，其他一律按建造开发产品进行处理。

 

第十八条  企业在开发区内建造的邮电通讯、学校、医疗设施应单独核算成本，其中，由企业与国家有关业务管理部门、单位合资建设，完工后有偿移交的，国家有关业务管理部门、单位给予的经济补偿可直接抵扣该项目的建造成本，抵扣后的差额应调整当期应纳税所得额。

 

所有的规定都是针对红线“内”的支出，看来当地税局的做法也的确挑不出毛病。

由此也给我们广大的房地产企业人员提了个醒，在与政府勾地谈判时，如有要求企业代为修建相关配套的情形，务必要求政府在土地出让合同中黑纸白字加以明确：

所有代建的公共配套，均作为房地产企业拿地的必要条件之一，避免日后产生争议。

有了政府的“背书”文件，将来和税局理论时，至少手上有理有据。

既然红线外代建是房企拿地必要条件之一，那么其对应的成本费用也应允许在税前得到扣除。

话虽如此，实践中，我们很遗憾的发现，很多房企在拿地时，根本就没有考虑这么多，大家都是想着各式各样的方法，先把地拿到手上再说，其他事情后面再想不迟。

可事后的“亡羊补牢”，恐怕为时已晚。如果条件允许，我们能否在事后找当地国土规划部门公关一下，补签一份协议？或者是，将关键条款加到原来的土地出让合同里去？

如果还有希望，就不要轻言放弃。

如果国土局不愿意配合补签，那么退一步，说服政府领导组织国土、规划、自然资源管理局、财政、税务等相关业务部门，在一起召开联席会议，并形成会议纪要。

有了这份会议纪要，那么未来在做税务清算时，税局能否买账呢？

事后补救实属无奈，成功率也较低；如果我们能在事前就将这些问题考虑周详，那么日后就能少碰一些“钉子”。

 

案例三、转变利润分配方式，轻松破解“重复纳税”困局

当下，有很多中小型开发商限于自身资金实力不足、管理经验短缺、品牌价值较弱等综合因素的影响，纷纷考虑一个问题：

我是将手上的这块土地转手出去赚一笔快钱，还是自行开发赚取更高利润？还是找资金实力雄厚的开发商联手，进行合作开发？

亲爱的读者朋友，如果你是这些中小开发商的其中一员，你会如何打算呢？

 

笔者曾遇到这样一个案例：

某中小开发商在与国内排名前三的开发商商谈合作细则时，后者提出了一种合作模式：双方成立一合资公司共同开发项目，其中小开发商股权占比40%，大开发商60%。

待产品完工后，大开发商将其中60%的物业对外销售，除了预留12%的税金给到小开发商之外，剩余利润全部拿走。

小开发商再以一块钱的价格回购大开发商的60%股权，成为该合资公司的100%股东。

小开发商负责善后，办理税务清算。小开发商在实际清算时才发现，大开发商立场之前预留的12%税金，是远远不够的，按照最终的测算结果，最低也要18%的税金，这中间相差6%。

小开发商转而找大开发商协商，却未能成功。

小开发商陈述客观难处：双方合作是在2015年，那时是营业税时代，可2016年5月份开始营改增了，这才导致项目实际税负增加了不少。

可大开发商却认为，税收政策调整不属于合同中约定的不可抗力范畴，故而不同意对纳税调整作出让步。

 

除了在事前须对项目综合税负作全面充分的考虑之外，小开发商与大开发商之间往往因为二者的资源不对等性，小开发商要吃不少的“暗亏”。

大开发商的商业链条非常健全，所有的上下游行业如设计院、建筑公司、装修公司、贸易公司、材料供应公司等，大开发商一手掌握这些资源。

通过这些上下游利益链条，大开发商已转移走了一部分利润。

如在此情形下，双方还是按照税后利润来分配利益的话，小开发商最终拿到手上的利润，远未及预期。

 

刚才说的是税后利润再分配。那如果大家不是分钱，而是分物业呢？

比如，就拿上述这个案例来说，假设小开发商最终分得40%的物业，那么合资项目公司在将这部分物业分给小开发商时，项目公司需要视同销售缴纳增值税、土地增值税和企业所得税。

小开发商分得物业未来二次销售时，同样需要缴纳增值税、土地增值税和企业所得税。

两道税交下来，利润被再次摊薄。那么对于小开发商而言，可有破局之法呢？答案自然是肯定的。

笔者建议：小开发商可以支付佣金的方式，委托大开发商打包销售全部物业，销售过程中产生的税金由小开发商承担。

大开发商在扣除掉销售佣金、相关税金之后，将剩余的利润返还给小开发商即可，如此便能完美解决二次销售时重复纳税的问题。

 

案例四、股权收购过程中的所得税，如何应对

某开发商于10年前以1亿元的价格拍得一块土地，土地拿到手之后，未作开发，一直搁在那儿。

但随着土地市场的持续走热，这块地的价值已由原来的1亿元，陡增至11亿元。

某大开发商相中了这块地，欲以11亿购买这块土地。小开发商由此轻松赚了10亿元，但若将税综合一盘算，这小开发商瞬及又高兴不起来了。

单单税收一项，就要交掉8.95亿元！原来能赚10个亿的，这么一交税，就仅剩1.05亿元了。

很明显，直接卖地，此路不通。退一步说，即便这小开发商属于小富则安的那种类型，赚1.05亿也就知足了，那也是不行。

为啥？根据《中华人民共和国房地产管理法》的相关规定，土地投资强度未达25%的，不得转让。

如果硬是要卖，那只能政府由收储然后走招拍挂手续，但是你大开发商再想拿到这块地，恐怕就没那么有把握了。

这也是实践中我们经常见到以股权收购方式获取土地的原因所在，旨在规避上述法规的管制。

股权收购同样存在不可控的风险因素。

虽然我们可以聘请专业第三方机构进行尽职调查，尽可能地排除或有债务、或有诉讼、或有纠纷的困扰，但是依然无法从根本上将所有的风险漏洞都给堵死。

假设上述案例中，双方最终改以股权收购的方式来完成此笔交易，我们再来看看，还有哪些税务问题需要重视。

 

毋庸置疑，股权溢价的10亿元，须交所得税。

个人股东按20%征纳，即10亿*20%=2亿元；法人股东则按25%征纳，即10亿*25%=2.5亿元。

法人股东拿到钱以后，如要对其自然人股东进行利润分配，那么自然人股东还需缴纳一道个税：10亿*（1-25%）*20%=1.5亿元。

如此沉重的税，有没有办法可以筹划一下呢？其实办法是有的。

有个税筹划需求的个人（企业也可以），在税收洼地注册设立一间个人独资企业，然后进行股权调整，将原自然人持有的该标的公司股权，改为由该洼地企业持有。

股权交割时，就变成了个人独资企业将其持有的标的公司股权，转让给了受让人。

 

这样操作的好处不言自喻，唯一的风险点可能在于：当自然人股东将其股权100%转让给洼地的个独企业时，转让价格一定要公允，完全按平价转让，有可能会被不动产所在地的税务稽查部门盯上，从而面临纳税调整的风险。

 

谈到税收洼地，笔者在这里想提醒各位读者朋友一句：大家在遴选税收洼地的时候，一定要按照相应的标准去作出判断，而不是胡乱选择一个洼地，就可以随意滥用了。

为了便于大家参考使用，笔者将这些标准公开出来，希望对各位有所帮助。

 

1、尽可能选择经济发达地区的税收洼地；

2、优先考虑核定征收，而不是财政返还（存在不确定性）；

3、尽量选择那些鲜有人知的洼地，而不是路人皆知的地区

 

还有一点需要提醒大家的是，税收洼地所推行的核定征收，一般针对的是中小微企业的经营所得，但是股权转让所得能否做核定征收，这一点目前法律存在“盲区”。

因此，大家在计划实施这一类业务之前，最好还是能与洼地政府事前论证清楚，特别是政策口径的松紧程度，一定要把握清楚，避免“后悔药”。

案例五、税务人眼中的“产业地产”面面观

中国房地产业发展到现今这个阶段，单纯的“拿地-开发-销售-清盘”模式已经不再走俏；

但若你能打着产业地产的名号去和当地政府洽谈，则一定能受到最高规格的“礼遇”。

如将产业地产的投资人群进行分型，主要分为如下这么几类：

 

一类是从实业转型去做产业地产的，在这方面比较有代表性的，有华为、康佳、海尔等。

 

二类是以“碧万恒”为代表的一众老牌标杆房企，这几年也开始逐步涉足产业地产的行列。

 

三类是金融机构。

 

不排除这当中有很多的产业地产商还是“醉翁之意不在酒”，明面上打着产业地产的名号，实际上行的却是“跑马圈地”。

政府在对产业地产商开出很多优惠条件的同时，也会布置很多作业，如投资强度、未来盈利状况、税收贡献、劳动力就业、吸引名企入驻园区的能力等。

产业用地的土地成本十分低廉，有的甚至是零成本；产业用房本身盈利能力很差，赚钱的项目还是商住用地。

政府一般允许开发商在规定比例范围内销售一部分物业，剩下的物业须自持运营一定年限后方可对外转售。

而产业是亏损的，商住是赢利的，这二者之间如何平衡，方能税收最优？商住物业早早售罄，剩下的产业用房因缺少配套，极大影响了产业园的后期运营。

想想看，产业园一般都地处城市的郊区偏远地带，如若住宅用房都被“炒房团”包圆了，那些在产业园内上班的人，想买个房甚至租个房就近上班也难以如愿，长期以往，园区缺少人气，商业氛围自然也不会好到哪去。

正因如此，很多地方政府往往会要求开发商：产业先行，商住跟上。

那么这就带来了一个问题，正如笔者一开始所说的，在一次性拿地分批开发时，一定要注意土地的分宗定价，切忌“一刀切”，而是应该尽可能的将土地成本向商住用地进行倾斜。

 

最后还有一个需要考虑的问题是，产业地产多采用“以商住利润反哺产业”的模式，在此情形之下，产业的那部分亏损，如何能在后期的商住物业中进行弥补，这个也是我们在企业所得税处理上需要重视的话题。