案例分析：房地产企业之间无偿使用资金的增值税计算

【案例】：A房地产开发公司为小规模纳税人，2021年6月10日借给B公司款项 500 万元，用于临时周转，2021年8月10日B公司将借款归还，没有支付利息。假定同类贷款利息为7%，A房地产开发公司视同销售增值税(附加略)的计算如下:
  年利息:500x7%=35(万元);
  视同销售利息:35x(2÷12)=5.83(万元);
  A公司应缴增值税:5.83÷(1+3%)x3%=0.17(万元)。

会计处理:资金无偿占用，因无实际收益与成本结转，无须进行会计账务处理，但应视同销售缴纳增值税。

【提示】关于企业之间无偿使用资金的增值税处理问题。
   对非金融企业之间发生资金无偿占用的情形，视同销售服务处理，但在实操中，情况比较复杂，因为非金融企业之间因种种原因经常会发生资金无偿占用的情形，有互相占用的，有单向占用的;有占用时间长达数月或超过一年的，也有占用时间仅数天的。
    营改增后，根据《销售服务、无形资产、不动产注释》(财税(2016)36号文件附件1的附)的规定，金融服务，是指经营金融保险的业务活动。包括贷款服务、直接收费金融服务、保险服务和金融商品转让。其中关于贷款服务的注释，“贷款，是指将资金贷与他人使用而取得利息收入的业务活动。
    各种占用、拆借资金取得的收入，包括金融商品持有期间(含到期)利息(保本收益、报酬、资金占用费、补偿金等)收入、信用卡透支利息收入、买入返售金融商品利息收入、融资融券收取的利息收入，以及融资性售后回租、押汇、罚息、票据贴现、转贷等业务取得的利息及利息性质的收入，按照贷款服
务缴纳增值税”。
    对于无偿提供的贷款服务，根据《营业税改征增值税试点实施办法》(财税(2016)36号文件附件 1)第十四条、第四十四条的规定，单位或者个体工商户向其他单位或者个人无偿提供服务，视同销售服务，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。提供无偿服务而无销售额的，主管税务机关有权按照下
列顺序确定销售额:
   (1)按照纳税人最近时期销售同类服务、无形资产或者不动产的平均价格确定。
   (2)按照其他纳税人最近时期销售同类服务、无形资产或者不动产的平均价格确定。
   (3)按照组成计税价格确定。组成计税价格的公式为:
      组成计税价格=成本x(1+成本利润率)。
    成本利润率由国家税务总局确定。
    金融企业的主要业务就是贷款服务，而非金融企业的借款业务就非主业务，根据上述政策，如果其借款符合税目贷款项目的解释，则应按照规定缴纳增值税。
    对于“无偿提供贷款服务”的，金融企业的增值税处理不存在问题，对于企业集团资金使用方式的特殊情况，有两项优惠(免税)政策。
    一是根据《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》(财税(2016〕36号文件附件 3)的规定，在统借统还业务中，企业集团或企业集团中的核心企业以及集团所属财务公司按不高于支付给金融机构的借款利率水平或者支付的债券票面利率水平，向企业集团或者集团内下属单位收取的利息。
    统借方向资金使用单位收取的利息，高于支付给金融机构借款利率水平或者支付的债券票面利率水平的，应全额缴纳增值税。
    二是根据《财政部 税务总局关于明确养老机构免征增值税等政策的通知》(财税(2019)20号)的规定，企业集团内单位(含企业集团)之间的资金无偿借贷行为，免征增值税。
    以上优惠政策中，关于统借统还的业务概念以及使用的企业架构范围都是有明确规定的。
    对于企业集团等文件规定的情形以外的非金融企业之间无偿资金占用的情形，如何进行增值税处理?目前总局尚未有具体的文件明确，很多地方根据财税〔2016〕36号文件的规定精神，将非金融企业之间发生的无偿资金占用的情形视同销售，并以同类贷款利息为参照确定其计税价格。但如果将非金融企业之间无偿资金占用情形全部都视同销售处理，则有一定的瑕疵，因为非金融企业之间无偿占用资金情况非常复杂，并不完全符合金融企业贷款业务的概念，而且金融企业的贷款业务由金融监控部门控制管理，非金融企业之间无偿占用资金涉及的利率高低、贷款时间长短、还款、坏账等均没有一个明确的规范。
    根据以上分析，非金融企业之间无偿占用资金的增值税处理在实操中存在两个问题:
    一是在什么情形下属于“贷款服务”范围?

从非金融企业之间无偿占用资金的复杂情形看，不能全部认定为“贷款服务”业务，例如互相之间仅数天的临时性用款、具有预付和预收性质的资金占用、发生受骗支付的资金，等等，如果强行认定不仅容易引起强烈对抗，而且“利息”计算陷入复杂。如何确定哪些非金融企业之间无偿占用资金的具体情形属于“贷款服务”业务，目前总局没有明确的文件规定，一些基层税务机关从征管角度，参照相关贷款业务情形，对非金融企业之间无偿占用资金的情形有一定的规范，纳税人在处理时，要及时与当地税务机关沟通。
    二是如何确定价格?

不能完全根据财税〔2016)36 号文件附件1第四十四条的规定确定。因为非金融企业纳税人最近时期的价格，一般情况下没有，就是有也不一定符合金融监管的价格，相关税种也不承认。而其他纳税人最近时期的价格，如果是非金融企业，同样不合适，大概率也没有，即没有公开合规的市场价格。此外，在企业所得税等处理时，根据《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》(国家税务总局公告 2011 年第 34 号)第一条的规定，非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分，准予税前扣除。可以看出，从企业所得税角度，没有承认非金融企业之间借款利息的市场价格。只有金融企业贷款服务的价格可以参照，但比照金融企业贷款服务的价格，从政策执行角度需要进一步的明确，目前总局没有明确的文件规定，一些基层税务机关从征管角度对相关情形有一定的规范，纳税人在处理时，要及时与当地税务机关沟通。