实务分析：对同一清算单位不同类型房屋之间共同的成本费用如何分摊?

根据国家税务总局“应按照受益对象，采用合理的分配方法，分摊共同的成本费用”的原则，各地在执行时采取的基本原则是:按建筑面积法或税务机关确认的其他方法计算分摊。
    由于各地房地产市场具体情况不同，税务机关根据不同情况制定了其他合理方法作为辅助方式。基本分摊方法是建筑面积法。各地具体规定举例如下:

 1.建筑面积法

(1)海南省规定。

《国家税务总局海南省税务局土地增值税清算审核管理办法》(国家税务总局海南省税务局公告2021年第7号发布)第十条第(四)项规定:“同一清算项目含有不同类型房地产的，其成本费用按各类型房地产可售建筑面积占总可售建筑面积的比例分摊”;第(五)项规定:“同一个清算项目中已售房地产成本费用的分摊，按已售建筑面积占总可售建筑面积的比例分摊”。
   (2)青岛市规定。
   《青岛市地方税务局关于贯彻落实〈山东省地方税务局土地增值税“三控一促”管理办法〉若干问题的公告》(青岛市地方税务局公告2018年第4号)第九条第(二)项第2点规定:“建筑安装工程费。建筑安装工程费应按照建筑面积的比例，在普通住宅、非普通住宅和其他类型房地产之间计算分摊。但对于清算项目均能够按照不同业态独立记账、准确核算，且受益对象单一、能够提供独立合同、独立结算资料的成本，可直接计入普通住宅、非普通住宅和其他类型房地产扣除项目中，并不再重复分摊其他业态同类成本项目的建筑安装工程费”;第3点规定:“其他房地产开发成本，即《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》第七条第(二)项房地产开发成本中的前期工程费、基础设施费、公共配套设施费、开发间接费用。其他房地产开发成本按照建筑面积的比例，在普通住宅、非普通住宅和其他类型房地产之间计算分摊”。
    (3)北京市规定。

《北京市地方税务局土地增值税清算管理规程》(北京市地方税务局公告2016年第7号发布)第三十一条第(三)项规定:“同一清算单位发生的扣除项目金额，原则上应按建筑面积法分摊。对于纳税人能够提供相关证明材料，单独签订合同并独立结算的成本，可按直接成本法归集。”

(4)贵州省规定。
   根据《贵州省土地增值税清算管理办法》(贵州省地方税务局公告2016年第13号发布)第五十四条第(二)项的规定，属于同一清算单位的共同成本费用，原则上按不同类型房地产可售建筑面积占总可售建筑面积的比例计算分摊，但下列情形的成本费用除外:
    ①房地产开发企业能够按不同类型房地产分别核算房地产开发的成本费用并经主管地方税务机关审核确认的，扣除项目金额按受益对象直接归集;
    ②不同类型房地产分别占用不同土地的，其土地成本按占地面积的比例计算分摊;
    ③与转让房地产有关的税(费)金按不同类型房地产的收人比例计算分摊;

④主管地方税务机关确认的其他合理分摊方法。

(5)厦门市规定。
   《厦门市土地增值税清算管理办法》(厦门市地方税务局公告2016年第7号修订)第三十二条第(一)项规定，同一清算项目，扣除项目金额按照可售建筑面积计算分摊。“可扣除项目金额的归集，按照可售建筑面积计算单位建筑面积扣除项目金额，并据以计算清算已售部分和未售部分的扣除项目金额”。
    对于分期开发房地产项目的，该条第(二)项规定，“分期开发房地产项目的，各分期清算项目的扣除项目金额计算分摊方法应当保持一致”。
    (6)广州市规定。
    对于一般项目同一清算单位共同成本、费用的分摊方式,《广州市地方税务局关于印发2014年土地增值税清算工作有关问题的处理指引的通知》(穗地税函(2014〕175号)第五条第(二)项第1点规定，同一清算单位内的共同成本、费用按照如下方式分摊;
    ①对于出租或自用的房地产，清算时按出租或自用房地产建筑面积计算不予扣除的扣除项目金额。
    ②按已售房地产建筑面积和可售房地产建筑面积比例，计算允许扣除的扣除项目。对于房地产开发企业清算单位内部分可售房地产用于出租或自用的，则上述可售房地产建筑面积为已减去出租或自用的可售房地产建筑面积。
   对于综合开发项目可扣除项目的分摊方法问题,《广州市地方税务局关于印发2013年土地增值税清算工作有关问题的处理指引的通知》(穗地税函(2013179号)第三条规定，“对兼有住宅和非住宅的综合开发项目在计算分配扣除项目金额时，应对总可售非住宅[包括已售、未售(含出租或自用)]面积整体乘以1.4系数进行分摊计算。并将《关于房地产开发企业土地增值税征收管理的补充通知》(穗地税发〔2006)39号)的第六条第(一)项第1点的公式调整为'分摊已售比例=[(已售住宅面积+已售非住宅面积x1.4)÷(总可售住宅面积+总可售非住宅面积x1.4)]x100%’”。
   2.层高(系数)法
   在基本分摊方法之外，很多地方采取按照层高系数分摊的方法。各地具体规定举例如下:
  (1)新疆维吾尔自治区规定。
  《新疆维吾尔自治区地方税务局关于明确土地增值税相关问题的公告》(新疆维吾尔自治区地方税务局公告2016年第6号)第六条规定，关于清算单位中住宅与商业用房的建筑安装工程费扣除问题,“清算单位中既有住宅又有商业用房的。商业用房建筑安装工程费可以按照层高系数予以调整，其余扣除项目成本不得按层高系数调整。
    商业用房层高系数小于1.5的，其建筑安装工程费不予调整。

商业用房层高系数=商业用房单层层高/单层住宅层高”。

(2)浙江省规定。
   《浙江省地方税务局关于土地增值税若干政策问题的公告》(浙江省地方税务局公告2014年第16号)第三条规定，“对多个清算单位或不同类型开发产品共同发生的建筑安装工程费，在按建筑面积法计算分摊时，对超标准层高可售房产应按以下方法计算:对层高高于4.5米(含4.5米)低于6米的，其可售建筑面积按1.5倍计算;对层高高于6米(含6米)的，其可售建筑面积按2倍计算”。
    (3)山西省规定。
    《房地产开发企业土地增值税清算管理办法》(山西省地方税务局公告2014年第3号)第十九条第(二)项第3点规定，建筑安装成本费用要按照合理的分摊方法在各建筑物中进行分摊[某建筑物建筑安装成本一建筑物实际建筑面积x(清算单位总建筑安装成本/清算单位总建筑面积)];同一建筑物中若存在层高不同的情况时，可按层高系数加以调整，但不得增加建筑物总的建安成本。
   (4)河北省规定。
    根据2014年6月30日《河北省地方税务局关于对地方税有关业务问题的解答》第四条的规定，对于同一建筑物中包含不同类型房地产的，可以采用层高系数建筑面积法计算分摊。
   层高系数建筑面积分摊法具体计算口径和步骤如下:

①计算层高系数。

选取住宅层高为基数，设定为1;其他类别用房层高与住宅层高之比，计算出其层高系数。

     某类型用房层高系数=该类型用房层高 ÷ 住宅层高
    ②计算层高系数面积。
       总层高系数面积=∑(某类型用房层高系数x 某类型用房可售建筑面积)

    ③计算不同类型用房已售部分可分摊的房地产开发成本。
    
   (5)福州市规定。
   《国家税务总局福州市税务局关于土地增值税若干政策问题的公告》(国家税务总局福州市税务局公告2018年第1号)第一条“关于同一清算单位不同类型房地产扣除项目金额的分摊问题”第(二)项规定，房地产开发成本可采取层高系数计算分摊办法，具体计算口径和步骤如下:
    ①计算层高系数。
   纳税人对同一清算单位不同类型房地产，选取住宅层高为基数，设定为1，其他类型房地产层高与住宅层高之比，计算出各自层高系数。
    ②计算总层高系数面积。
       ∑层高系数面积=∑不同类型房地产层高系数x 可售面积
    ③计算房地产开发成本在不同类型房地产中的分摊。
 
    3.平均售价系数分摊法
    一些清算项目中的未售营业用房，在清算后销售的，因售价与扣除成本差异较大，造成增值率高、税负不均等问题。南通市采取的是平均售价系数分摊法根据《南通市地方税务局关于明确在房地产开发企业土地增值税清算中如何计算未售营业用房及车库应分摊成本的通知》(通地税函〔2008〕100号)的规定，对房地产开发企业未售营业用房及车库等采用平均售价系数分摊法进行成本分摊具体计算办法如下:
    将住宅商品房的平均售价作为参数，营业用房平均售价、车库平均售价同时计算成本分摊系数，然后按各自的分摊系数在总成本中进行分摊。
    所用数据:营业用房平均售价、住宅商品房平均售价、车库平均售价:营业用房总可售面积、住宅商品房总可售面积、车库总可售面积;营业用房已售面积、住宅商品房已售面积、车库已售面积;总开发成本(含加计扣除费用，不包括已交的营业税等税金)。
   计算步骤:
   (1)营业用房与住宅商品房开发成本分摊系数(M1)=营业用房平均售价/住宅商品房平均售价。
   车库与住宅商品房开发成本分摊系数(M2)=车库平均售价/住宅商品房平均售价。
   营业用房平均售价=已售营业用房收入/已售营业用房面积。

车库平均售价=已售车库收入/已售车库面积。
   住宅商品房平均售价-已售住宅商品房收人/已售住宅商品房面积。
   (2)营业用房应分摊的总开发成本-[总开发成本/(营业用房总可售面积xM1+住宅商品房总可售面积x1+车库总可售面积xM2)]x(营业用房总可售面积xM1)。
   住宅商品房应分摊的总开发成本=[总开发成本/(营业用房总可售面积xM1+住宅商品房总可售面积x1+车库总可售面积xM2)]x(住宅总可售面积 x1)。
   车库应分摊的总开发成本-总开发成本/(营业用房总可售面积xM1+住宅商品房总可售面积x1+车库总可售面积xM2)]x(车库总可售面积xM2)。
   (3)营业用房单位成本=营业用房应分摊的总开发成本/营业用房总可售面积。住宅商品房单位成本=住宅商品房应分摊的总开发成本/住宅商品房总可售面积。
   车库单位成本=车库应分摊的总开发成本/车库总可售面积。
  (4)已售营业用房开发成本=营业用房已售面积x营业用房单位成本。

已售住宅商品房开发成本=住宅商品房已售面积x住宅商品房单位成本。

已售车库开发成本=车库已售面积x车库单位成本。
  (5)已售房屋总开发成本=已售营业用房开发成本+已售住宅商品房开发成本+已售车库开发成本。
  (6)已售房屋可扣除成本=已售房屋总开发成本+税金。
  (7)未售营业用房开发成本=营业用房未售面积x营业用房单位成本。

未售住宅商品房开发成本=住宅商品房未售面积x住宅商品房单位成本。

未售车库开发成本=车库未售面积x车库单位成本。
  (8)对成本差异、售价差异较大的不同类型的房屋，如多层、小高层、高层，可比照此方法进行计算。
  (9)对已进行土地增值税清算的房地产开发项目，以后再有转让销售的，一个年度清算一次。
   4.其他方法
   在实务中，对于建筑安装工程费有明显差异的，有的地方采取其他合理的方式，例如,《广西壮族自治区房地产开发项目土地增值税管理办法(试行)》(广西壮族自治区地方税务局公告2018年第1号发布)第三十七条第(五)项规定:“同一清算单位中建造不同类型房地产，建筑安装工程费有明显差异的，可按税务机关确认的其他合理方法计算分摊”。