100%母子公司划转，土地增值税如何处理？

A食品股份有限公司（以下简称A公司）前身成立于1998年，于2011年改制为股份有限公司。在多年经营过程中，逐步形成并3经营了坚果类休闲食品加工与销售、林木种植、水面养殖等业务。

自2016年以来，经公司不断调整和明确经营方向，逐步确定了以坚果类休闲食品研发、加工、销售为主的经营定位，通过不断聚焦经营，休闲食品业务板块增长迅速，自2018年起至2021年四年时间，休闲食品业务，业务收入平均年增长率在35%左右。2022年，公司确定了“成为风味型果仁的领导品牌”的公司愿景，经营规划上拟集中资源和精力做大做强休闲食品业务，并从林木种植、水面养殖等业务领域退出。

鉴于此，为实现公司资源有效配置，优化资产结构，提高管理效率，根据公司的战略规划和产业布局，公司拟将企业内部资产和业务进行重组，将与休闲食品业务相关的资产和负债划转入全资子公司经营。

在本次资产重组业务，将与休闲食品业务相关的固定资产（厂房、设备、车辆等）、无形资产（土地使用权等）、在建工程，与相对应的银行借款、未支付的设备、在建工程尾款等负债，划转至全资子公司B休闲食品有限公司（以下简称B公司），并本着“人随业务、资产走”的原则，对划转涉及员工进行安置。在此过程中对相关涉及的资产负债进行审计及评估，根据鉴证报告，将相关资产及负债以其账面净值划转到全资子公司，并对全资子公司进行增资，完成后，A公司的食品生产相关业务，将由全资子公司B公司独立开展。资产重组的账务处理，遵循会计准则、相关税法的要求进行。

1、本重组方案中所描述的划转或转让的资产负债情况，除金融机构要求平移的非抵押类借款，其余全部为食品生产类非流动资产（厂房与土地、在建工程、生产设备及辅助设备、电力及天然气设施、办公设备等）与其对应的负债（对应资产向金融部门抵押借款、向供方尚未支付完毕的资产进度款、尾款等）。

2、以2022年10月31日作为基准日，对A公司的休闲食品业务相关的资产与负债进行专项审计鉴证并评估，由A公司按照本次相关资产的明细账面净值进行划转，对B公司进行增资。

3、根据专项审计鉴证报告，A公司相关资产及负债以其原资产账面净值划转到全资子公司B公司，划出方A公司与划入方B公司均不确认所得。

（1）本次生产主营业务重组后，相关资产的使用性质或用途均不会发生改变。

（2）本次重组方案A公司将召开董事会及股东会审议通过相关议案。

划转作为一种特殊的企业重组形式，在《公司法》《合同法》等民商法中均没有明确的定义。在税收政策方面，不同的税种对“划转”有不同的处理规定。土地增值税方面，国家层面《土地增值税暂行条例实施细则》未提及划转，土地增值税历次的重组文件如《关于继续实施企业改制重组有关土地增值税政策的公告》(财政部 税务总局公告2021年第21号)等相关文件均未提及划转，但是少数地方如 《重庆市地方税务局关于土地增值税若干政策执行问题的公告》（重庆市地方税务局公告2014年第9号）明确了无偿划转房地产土地增值税政策。

另外，据有关人士统计，2019年1月1日至12月31日期间，共161家A股上市公司披露过曾进行了资产或股权划转事项。据上海证券报报道，仅2022年4月-5月，A股就有33家国企上市公司披露股权划转最新进展。可见，划转已经成为一种常见的重组形式，在集团企业内部并购重组实践中被广泛运用。

笔者认为，对于100%控股的母子公司之间的资产划转业务，根据划转方式的不同，土地增值税处理方式也不相同，值得企业高度关注！

如果该企业采取有偿划转方式

《财政部 税务总局关于继续实施企业改制重组有关土地增值税政策的公告》（总局2021年21号）公告第四条规定，单位、个人在改制重组时以房地产作价入股进行投资，对其将房地产转移、变更到被投资的企业，暂不征土地增值税。

该企业欲适用21号公告暂不征收的优惠，必须满足两个条件：一是该划转业务属于改制重组，二是划转过程中有房地产投资入股行为。下面来逐一分析：

首先要证明，该企业划转业务属于21号公告第四条所称的“改制重组”，这是适用21号公告的前提条件。

我认为，“划转”无论从重组法律定义、税收政策渊源还是从税收实践等方面来看，均属于典型的重组业务。

A、从重组法律定义来看：《上市公司重大资产管理办法》将上市公司重大资产重组定义为“上市公司及其控股或者控制的公司在日常经营活动之外购买、出售资产或者通过其他方式进行资产交易达到规定的比例，导致上市公司的主营业务、资产、收入发生重大变化的资产交易行为”。

资产重组是指依据企业的拥有者、企业或企业外部的经济主体之间达成的契约，通过新设、增资、减资、合并、分立、转让等方式对企业集团的组织架构、公司的股权结构、经营业务及相关资产的权属进行重新组合，以期达到公司运营效率最大化，投资资产价值最大化。资产重组的法律形式有公司新设、增资扩股、股东减资、公司合井、公司分立、股权转让、公司清算等七种、其他诸如兼并、并购、并购重组、增发、配股、借壳、买壳、资产剥离、债转股、回购、股权激励、股份制改造等，只是站在不同法律主体的角度对资产重组的习惯说法。

而划转会使企业资产的权属发生变化，可能会使股权结构重新组合，进而提升企业经营运营效率及投资资产的价值，完全符合上述两种观点对资产重组的法律定义。

B、从税收政策渊源来看：财税[2009]59号作为企业所得税的基本重组文件，将企业注册名称、住所以及企业组织形式等的简单改变均界定为企业重组，那么划转也应该属于企业重组。财税〔2014〕109号、总局公告2015年第40号等其他企业所得税重组文件中明确了划转业务的涉税处理。财税[2018]17号作为契税方面的重要重组文件，明确了资产划转的契税处理规定。

分析上述四个文件可以得出，在企业所得税和契税方面，划转属于企业重组方式之一。

土地增值税方面，《财政部 国家税务总局关于企业改制重组有关土地增值税政策的通知》(财税〔2015〕5号 )中第四条规定，单位、个人在改制重组时以国有土地、房屋进行投资，对其将国有土地、房屋权属转移、变更到被投资的企业，暂不征土地增值税。

在5号文发布的同时发布了《财政部税政司 国家税务总局财产行为税司关于企业改制重组土地增值税政策的解读》，其中有一些内容引起了关注：

问：这次出台的政策与以往企业投资、兼并相关的土地增值税政策相比，有什么变化?

答：此次出台的企业改制重组土地增值税政策，主要是对原有企业改制重组土地增值税优惠政策的规范与整合。具体而言，一是延续了企业以房地产作价投资、企业兼并相关土地增值税优惠政策，二是.....。

我们知道，原来的财税字[1995]48号、财税[2006]21号等土地增值税文件在这个问题的表述上，只是“以房地产进行投资”并没有加其他限定条件，5号文在“房地产投资”前增加了“改制重组时”的限制性规定，后续的财税〔2018〕57号、财政部税务总局公告2021年第21号均延续了5号文的相关规定。而5号文解读明确指出5号文延续以房地产作价投资等优惠政策，那么应当认为5号文没有对原来的房地产投资土地增值税政策产生实质性的变化。

从这个角度，可以得出“无其他附带条件的房地产投资入股同样构成文件所称改制重组”这一结论。而有偿划转的实质就是房地产投资入股，因此也属于重组。

C、从税收业务实践看：据有关人士统计，2019年1月1日至12月31日期间，共161家上市公司披露过曾进行了资产或股权划转事项。2020年1-8月期间，这一数据为139家。另据上海证券报报道，仅2022年4月-5月，就有33家国企上市公司披露股权划转最新进展。可见，划转已经成为税收实务中一种常见的重组形式，不仅是上市公司，在非上市公司内部并购重组实践中也被广泛运用。

综合上述分析可以得出，有偿划转属于重组方式之一，符合总局2021年21号公告的相关规定。

其次还需证明，有偿划转属非货币性投资入股业务。前文已经说过，该公司的划转业务属于《国家税务总局关于资产（股权）划转企业所得税征管问题的公告》（国家税务总局公告2015年第40号）中的第一种划转方式，即“母公司向全资子公司进行划转，获得子公司100%的股权支付”。

非货币性资产投资,就是以非货币性资产出资设立新的企业,或者以非货币性资产出资参与企业增资扩股、定向增发股票、重组改制以及其他类似的投资(包括股权换股权)。

根据40号公告的规定，再结合非货币性资产投资的定义来分析，该企业这种划转方式实质上是母公司对子公司的非货币性资产投资行为，因此符合21号公告第四条“单位、个人在改制重组时以房地产作价入股进行投资，对其将房地产转移、变更到被投资的企业......”的情形，故可以适用21号公告第4条规定的暂不征土地增值税政策。

如果该企业采取无偿划转方式

《关于继续实施企业改制重组有关土地增值税政策的公告》(财政部 税务总局公告2021年第21号)延续了财税〔2018〕57号(已失效)规定的四种土地增值税优惠政策，即：除房地产外，企业整体改制、合并、分立或改制重组时以房地产作价入股进行投资情形下，对房地产(国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物)的转移、变更暂不征收土地增值税,但通篇未提及资产无偿划转。

我认为，无偿划转业务中，由于母公司未获得子公司的股权支付，其业务实质不是投资，而更偏向于母公司对子公司的无偿赠送，故不符合财政部税务总局公告2021年21号第四条关于投资业务的土地增值税暂免规定。

根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》（财法字〔1995〕6号）第二条规定，条例第二条所称的转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入，是指以出售或者其他方式有偿转让房地产的行为。不包括以继承、赠与方式无偿转让房地产的行为。

根据《财政部国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字〔1995〕48号）规定：“四、关于细则中“赠与”所包括的范围问题“：细则所称的“赠与”是指如下情况：房产所有人、土地使用权所有人将房屋产权、土地使用权赠与直系亲属或承担直接赡养义务人的。”房产所有人、土地使用权所有人通过中国境内非营利的社会团体、国家机关将房屋产权、土地使用权赠与教育、民政和其他社会福利、公益事业的。

我认为，100%母子公司无偿划转不属于48号文列举的“赠与”情形，故应根据《国家税务总局关于营改增后土地增值税若干征管规定的公告》(国家税务总局公告2016年第70号)第二条之规定作视同销售处理，并按照《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》(国税发〔2006〕187号)第三条之规定确认收入。

当然，对于无偿划转，业内少数财税专家认为，由于划转是按账面净值故不存在增值额，同时该业务也具备正当理由，参照《税收征管法》第三十五条第六款、《土地增值税暂行条例》第九条第三款、《土地增值税清算管理规程》（国税发[2009]91号）第三十四条第五款等政策规定，不合适按照市场评估价计算征收土地增值税。

有个别地方税务机关也出台了特殊规定，如某省规定，“同一集团公司内部所属企业（100%控股）之间、集团公司与所属企业（100%控股）之间，按账面净值划转，视为正当理由，不以评估价作为转让收入”。某市规定，“经县级以上人民政府或国有资产管理部门批准，国家机关、事业单位、国有企业、国有独资公司之间的国有土地、房屋权属划转，不属于土地增值税条例、细则规定的征税范围，不征收土地增值税。”