关于土地增值税中地下建筑如何分摊土地成本?

《国家税务总局关于修订土地增值税纳税申报表的通知》(税总函(2016)309号)附件《土地增值税纳税申报表(二)》(从事房地产开发的纳税人清算适用)填表说明第二条第(二)项第16点明确:“表中每栏按照普通住宅、非普通住宅、其他类型房地产’分别填写。”
    按照分类标准划分，车库与商铺、商业用房等应一并归类为“其他类型房地产”。根据目前政策，关于地下建筑如何分摊土地成本，国家税务总局没有具体规定，各地主要依据《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》(国税发〔2006〕187号)第四条第(三)项规定的原则处理，即.建成后产权属于全体业主所有的，其成本、费用可以扣除;建成后无偿移交给政府、公用事业单位用于非营利性社会公共事业的，其成本、费用可以扣除;建成后有偿转让的，应计算收人，并准予扣除成本、费用。
    在实务中，各地掌握尺度有一定差异，具体规定举例如下:
   1.土地出让金以合同约定承担

(1)湖北省规定。
  《土地增值税征管工作指引(试行)》(鄂税财行便函〔2021〕9号文件印发)第二十六条第(二)项规定，“国有土地使用权出让合同或其补充协议注明，地下部分不缴纳土地出让金或者地上部分与地下部分分别缴纳土地出让金的，土地出让金应直接归集到对应的受益对象(地上部分或地下部分)”。
   (2)广州市规定。
   《广州市地方税务局关于印发2016年土地增值税清算工作有关问题处理指引的通知》(穂地税函〔2016〕188号)第二条第(一)项规定:“对国有土地使用权出让合同明确约定地下部分不缴纳土地出让金，或地上部分与地下部分分别缴细土地出让金的，在计算土地增值税扣除项目金额时，应根据《国家税务总局关于印发《土地增值税清算管理规程〉的通知》(国税发(2009〕91号)第二十一条规定，土地出让金直接归集到对应的受益对象(地上部分或地下部分)，不作为项目的共同土地成本进行分摊。”
    根据上述规定，对国有土地使用权出让合同明确约定地下部分不缴纳土地出让金，或地上部分与地下部分分别缴纳土地出让金的，根据受益对象归集分摊。
    2.以确权判定是否分摊土地成本

(1)新疆维吾尔自治区规定。
   《新疆维吾尔自治区地方税务局关于明确土地增值税相关问题的公告》(新疆维吾尔自治区地方税务局公告2016年第6号)第四条第(三)项规定:“关于无产权车位分摊土地成本问题，土地成本仅在可售面积中分摊，无产权的地下车位不分摊土地成本。”
    (2)江苏省规定。
   《江苏省地方税务局关于土地增值税若干问题的公告》(苏地税规〔2015]8号)第二条规定:“土地成本是指取得土地使用权所支付的金额。土地成本仅在能够办理权属登记手续的建筑物及其附着物之间进行分摊。在不同清算单位或同一清算单位不同类型房产之间分摊土地成本时，可直接归集的，应直接计人该清算单位或该类型房产的土地成本;不能直接归集的，可按建筑面积法计算分摊，也可按税务机关认可的其他合理方法计算分摊。”
    根据江苏省的上述规定，地下建筑如果能够办理权属登记手续，就应该分摊土地成本。
    3.以计容判定是否分摊土地成本
    开发项目的容积率指一宗地块地上部分的开发强度(即地上建筑面积除以用地面积)，我国已经有部分地区开始尝试出让地下空间的使用权，且定有地下容积率。因此，一些地区规定以是否计容来确定分摊土地成本。各地具体规定举例
如下:
    (1)湖北省规定。
    根据《土地增值税征管工作指引(试行)》(鄂税财行便函〔2021〕9号文件印发)第二十八条第(四)项第1点的规定，“分摊土地成本时，根据地下非人防车位是否纳人建设规划、计人项目容积率情况进行判断。即地下非人防车位是否与该项目获取土地使用权所支付的土地成本具有相关性”，如果有关联性则应分摊土地成本。
    (2)厦门市规定。
    《厦门市土地增值税清算管理办法》(厦门市地方税务局公告2016年第7号修订)第三十四条第二款规定:“同一个清算项目，可以将取得土地使用权所支付的金额全部分摊至计入容积率部分的可售建筑面积中，对于不计容积率的地下车位、人防工程、架空层、转换层等不计算分摊取得土地使用权所支付的金额。”
    (3)重庆市规定。
    《土地增值税等财产行为税政策执行问题处理意见》(渝财税〔2015〕93号文件印发)第一条第(五)项第1点第三款规定:“不计算房地产项目容积率的地下车库不分摊'土地成本’。”
     根据重庆市、厦门市的规定，凡是计容积率的部分要分摊土地成本，不计容积率的部分不需要分摊土地成本。