案例分析：以接受出资方式获取土地使用权成本及涉税处理

1.法律法规对土地使用权作价入股的规定
   (1)《公司法》第二十七条规定,股东可以用货币出资，也可以用实物、知识产权、土地使用权等可以用货币估价并可以依法转让的非货币财产作价出资;但是，法律行政法规规定不得作为出资的财产除外。对作为出资的非货币财产应当评估作价，核实产,不得高估或者低估作价。法律行政法规对评估作价有规定的，从其规定。第二一八条规定,股东应当按期足额缴纳公司章程中规定的各自所认缴的出资额。股东以货币出资的,应当将货币出资足额存人有限责任公司在银行开设的账户;以非货币财产出资的，应当依法办理其财产权的转移手续。
    (2)《不动产登记暂行条例实施细则》第二十七条规定，因以不动产作价出资(入股)导致不动产权利转移的，当事人可以向不动产登记机构申请转移登记。
   (3)《中华人民共和国土地管理法》第十二条规定,依法改变土地权属和用途的，应当办理土地变更登记手续。
   2.税法关于对土地使用权作价入股的规定
   目前按照现行税法规定，房地产企业的股东以土地使用权作价入股应缴纳增值税、印花税、土地增值税、企业所得税等，个人投资者还要缴纳个人所得税。
  （1)增值税
   营改增前，根据《财政部国家税务总局关于股权转让有关营业税问题的通知》(财税(2002]191号)第一条规定，以无形资产、不动产投资入股，与接受投资方利润分配，共同承担投资风险的行为，不征收营业税。股东以土地使用权作价入股免征营业税，那么“营改增”后股东以土地使用权作价人股如何按照税法规定缴纳增值税呢?根据《营业税改征增值税试点实施办法》(财税(2016)36号附件1)第十条规定,销售服务、无形资产或者不动产，是指有偿提供服务、有偿转让无形资产或者不动产。以土地使用权投资入股换取了被投资企业的股权的行为应属于有偿取得了“其他经济利益”，应视同销售无形资产，缴纳增值税，并可开具增值税专用发票用于被投资企业进行抵扣。

那么，是否存在不征收增值税的情形呢?《营业税改征增值税试点有关事项的规定》(财税[2016]36号附件2)第一条第二款第五项规定，在资产重组过程中，通过合并。分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，其中涉及的不动产、土地使用权转让行为，属于不征收增值税项目。

（2)土地增值税
    财政部地增值税策公告财政部有收土地增值税政策不适用于房地产转移任意一方为房地产开发企业的情形。
    （3)印花税
     1，（公司法)第二规定财应依法办理其财产权的转移手续
     2， 《国家税务局关于印花税若干具体问题的解释和规定的通知》国税发(1991155号)第十条规定，“财产所有权”的转移书据的征税范围是:经政府管理机关登记注册的动产、不动产的所有权转移所立的书据，以及企业股权转让所立的书据。
     3，《财政部国家税务总局关于印花税干政策的通知》(税6162号)第三条规定，对土地使用权出让合同、土地使用权转让合同按产权转移书据征收印花税。
     根据上述政策规定，投资协议不是印花税的征税对象，但是对于以房地产投资入股由于涉及土地使用权的转移，并经政府有关管理机关登记，投资双方应当按照“产权较移书据”缴纳印花税。
    接受投资后，被投资方的实收资本和资本公积之和增加，则被投资方应当按实收资本和资本公积之和的增加额计缴资金账簿印花税。《财政部税务总局关于对营业账簿减免印花税的通知》(财税(201850号)规定，自2018年5月1日起，对按万分之五税率贴花的资金账簿减半征收印花税，对按件贴花五元的其他账簿免征印花税。
    （4)企业所得税
    《财政部关于资产投资企业所得税政策问题的通知》财税C2014]116号，以下简称财税(214116号文件)规定:①居民企业(以下简称企业)以非货币性资产对外投资确认的非货币性资产转让所得，可在不超过5年期限内，分期均匀计入相应年度的应纳税所得额，按规定计算缴纳企业所得税。②企业以非货币性资产对外投资，应对非货币性资产进行评估并按评估后的公价值扣除计税基础后的余额，计算确认非货币性资产转让所得。企业以非货币性资产对外投资,应于投资协议生效并办理股权登记手续时，确认非货币性资产转让收入的实现。③企业以非货币性资产对外投资而取得被投资企业的股权，应以非货币性资产的原计税成本为计税基础，加上每年确认的非货币性资产转让所得,逐年进行调整。被投资企业取得非货币性资产的计税基础，应按非货币性资产的公允价值确定。……⑥企业发生非货币性资产投资，符合《财政部家税务局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税[2009]59号，以下简称财税(200959号文件)等文件规定的特殊性税务处理条件的，也可选择按特殊性税务处理规定执行。
    【例3】 2021年8月16日,A企业以持有的一宗国有土地使用权投资成立B房地产开发企业，次日投资协议生效并办理股权登记手续，次月办理土地权属转移手续，持股比例为60%。该宗土地市场公允价值5250万元，A企业于2018年9月购了计税基础2000 万元。A企业为增值税一般纳税人，转让该宗土地使用权选择简易计:方法;对外投资确认的非货币性资产转让所得，选择在5年期限内，分期均匀计入相应年度的应纳税所得额，按规定计算缴纳企业所得税。
   分析:A企业以持有的一宗国有土地使用权投资成立B房地产开发企业，应分解为非货币性资产转让和以非货币性资产投资两项业务。
    该宗土地使用权转让收入=5250÷(1+5%)-5000(万元)。

 该宗土地使用权转让所得一5000-2000-3000(万元)。
    每年应计入相应年度的应纳税所得额-3000÷5-600(万元)。
    A企业以国有土地使用权对外投资而取得B房地产开发企业的股权，应以非货币性资产的原计税成本为计税基础,加上每年确认的非货币性资产转让所得，逐年进行调整。
    B房地产开发企业土地使用权计税基础为5000万元。
    该项业务同时也符合财税[2009]59号文件企业重组的特殊项税务处理规定，A企业不确认土地使用权转让所得,取得B房地产开发企业股权计税基础以被转让资产的原有计税基础确定,即2000万元;B房地产开发企业取得A企业土地使用权的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定,即2000万元。
   对于既符合财税[2014]116号文件非货币性资产投资规定税收优惠同时也符合财税[2009]59号文件企业重组的税收优惠,企业只能选择其一享受,对于B房地产开发企业来说选择财税(2014]116号文件税收优惠政策有利，因为土地使用权的计税基础为该土地使用权的公允价值5000万元。
    (5)契税
    土地使用权作价入股，土地权属发生转移，根据《中华人民共和国契税法》第二条第三款规定，以作价投资(人股)、偿还债务、划转、奖励等方式转移土地、房屋权属的，应当缴纳契税。
    根据(契税法》第二条的规定，本法所称转移土地、房屋权属，是指下列行为:①土地使用权出让。②土地使用权转让，包括出售、赠与、互换。③房屋买卖、赠与、互换。
    上述第②项土地使用权转让，不包括土地承包经营权和土地经营权的转移。
以作价投资(人股)、偿还债务、划转、奖励等方式转移土地、房屋权属的,应当依照本法规定征收契税。
    依据《财政部税务总局关于继续执行企业事业单位改制重组有关契税政策的公告》(财政部1)条第二款的规定，同一投资主体内部所属企业之间土地、房屋权属的划转,包括母公司与其全资子公司之间，同一公司所居全资子公司之间,同一自然人与其设立的个人独资企业、一人有限公司之间土地、房屋
权属的划转，免征契税。 

个人独资企业、是指依照本法在中国境内设立，由一个自然人投资，财产为投资人个人所有,投资人以其个人财产对企业债务承担无限责任的经营实体。
   《公司法》第五十七条规定,一人有限责任公司,是指只有一个自然人股东或者一个法人股东的有限责任公司。一人有限责任公司简称一人公司或独资公司或独股公司。
    母公司以土地、房屋权属向其全资子公司增资,视同划转，免征契税。