房地产成本核算的底层逻辑，附会计核算和税收征管政策

1. 成本为什么要分摊？

在详细讲解核算指导内涵之前我们要解决一个问题，成本为什么必须分摊给各业态呢，有总成本、总收入，对项目的经济指标测算来说不就够了吗？成本分摊给各个业态出于以下几个目的：

1.1 合理规划土地增值税

我们知道，应纳土增税=增值额×税率

增值额=纳税人转让房地产所取得的收入－项目成本后的余额

因而项目各产品业态的利润如果平均，缴纳的税费是最低的，尤其是涉及项目存在缴税计算方式不同的情况，如一个项目中既有住宅又有商业甚至包含工业的情况

1.2 产品业态定价的参考

市场上某个产品业态的售价不是唯一的，某城市同区域同定位的高层，有的定价5000元/m2，有的定价4800元/m2，而有的可能定价到5500元/m2（暂且不考虑开发商的品牌因素）

那么到底定多少合适呢？除了限价政策外，“保本售价”是一个重要的参考数据，所谓保本售价指的是一个产品业态真实的成本（全成本），例如，高层成本5000元/m2，如果定价4800元/平米肯定是卖亏了，定价5000元/m2就是保本，定价5500元/m2就是有利润

1.3 成本管理的需要

一个项目的成本管理周期是很长的，如果仅仅只把控总成本，那无疑是粗放的，很容易出现拆东墙补西墙的情况，甚至开发过程中都说不清成本到底是够还是不够，而很多成本的发生合同是直接关联到具体产品业态，甚至具体建筑单元的，尤其是建造类的成本，因而成本的合理分摊，是成本动态管理是否有效的重要手段

1.4 行业对标依据

成本对标是每个成本人都会遇到的课题，也是非常头痛的课题，如果成本不分摊到具体产品业态，那么只能对比项目的综合单方成本

然而各个项目由于各种原因产品业态很难统一，而且各个产品业态的占比也不完全一致，这就导致项目综合成本单方是没有对比意义的

最好的办法就是大家来比较一下各自项目高层的成本，多层的成本等等，这就要求必须把成本分摊给各个产品业态才有意义

2. 成本核算指导的原则

成本核算指导有三个非常重要的原则

2.1 谁受益谁分摊原则

这个原则的意思是，在对成本分摊时，按照这个成本发生后哪个业态收益就把成本归集到哪个产品业态

2.2 优先分摊到高附加值产品原则

这个原则的意思是，在对成本分摊时，如果这个待分摊的成本按照收益原则可以分摊给多个业态时，为了尽量拉平各产品的利润，可以将待分摊成本多给售价高的业态分摊

例如对于设计费的分摊，地上、地下业态都会发生设计费，但很多城市地下车库虽然有收益，但往往售价不高，利润率很低甚至亏损，而地上产品利润率比较高，那么这个时候，虽然地下车库也发生设计费，但在分摊的时候可以考虑将所有设计费分摊给地上业态，地下车库不分摊设计费

2.3 可租售核算原则

这个原则的意思是，在对成本分摊时，只分摊给可租售业态，既只分摊给有销售或租赁回报的业态，对于没有收入的业态视为配套，其成本分摊给有收益的业态

3. 成本核算指导中的秘密

虽然基本上每个地产企业都会制定成本核算指导，但对于很多成本人来说只是机械的套用，对于为什么这样设置，为什么那样规定其实是不明白的

3.1 成本测算和成本核算的差异

3.1.1 成本测算对象和成本核算对象

成本测算对象是指结合项目的不同开发分期， 能够对成本进行单独测算、计量成本的建筑物或构筑物。

主要包括：

住宅：高层、小高层、联排等

商业：底商、独立商业、公寓等

地下车库：人防、非人防等

非经营类公建：无偿建设的学校、归全体业主的会所等

成本测算对象的划分应便于合同的拆分和费用的归集，差异性小的产品可合并作为同一测算对象，例如：14层高层和16层高层可同作为高层处理。

成本核算对象是指：按照三大原则，可将成本费用进行归集和分配的具体可租售业态。

① 成本核算对象确定原则：

可租售性原则 

定价差异原则 

产品明显差异原则

② 成本核算对象的确定方法：

分期开发的项目，要分期核算。

同一期内，按照不同的可租售产品类型划分成本核算对象

在同一建筑物上若有商业裙楼、住宅公寓、办公写字楼、可售车库等不同功能的可售产品，应按功能划分成本核算对象

③ 车库的处理：

如当地政策可以租售，则作为核算对象，计算其相应成本。如当地政策不可租售，则应视为配套设施，单独测算其成本后，相应成本全部分摊到可租售产品中。

④ 会所的处理：

若可租售应作为成本核算对象。

明确约定所有权归全体业主的会所，则应视为配套设施，相应成本应该全部分摊到可租售产品中。 

混合性质会所（部分可租售、部分为配套）应根据其可租售和不可租售部分建筑面积分别按前述两种方式处理。

⑤ 教育设施的处理：

无偿将产权移交政府的以及销售合同中明确约定产权归全体业主所有的教育及其设施应作为公共配套，成本全部分摊入其他可租售产品中。 

有偿移交政府的教育及其它配套设施，应作为核算对象，核算成本中是否包括地价视购入土地时是否计入教育配套部分地价决定。 

移交政府的教育设施，在移交时需取得玩呗的政府及财务确认文件； 

产权属于开发商的教育配套，应单独作为成本核算对象，按商业方式处理；

3.1.2 成本测算过程与成本核算过程

成本测算过程是根据相关成本管理制度对项目成本进行计算，真实反映产品的成本情况

成本核算过程是在成本测算的基础上，合规合法的体现税筹情况下的财务成本

有一点需要特别注意，一定要区分成本管理中的分摊和与税筹需要的分摊的区别，笔者的建议是成本测算中的分摊规则要保持一致，先不用考虑税筹因素，这样才能保证各项目的成本测算保持一个口径，才有可比性，便于管理，也可避免混乱

成本测算的核算（分摊）完成后，再与财务部门一起筹划税筹，并根据税筹方案进行分摊的调整

这两个过程且不可混为一谈

3.2 土地成本为什么建议按照占地分摊

首先说明一点，成本的分摊方式没有绝对的对或者错，只能说是相对合理，比如土地成本的分摊，有的城市税务清缴是按占地面积分摊，而有的城市是按照建筑面积分摊（虽然税务有规定，但是一般是可以沟通的，只要说明其合理性即可）

从合理角度考虑，土地成本的分摊建议按照各业态的占地面积分摊，这样更能体现谁受益谁分摊的原则，另外还有其更深层次的原因

低密度的产品往往售价更高，而在高低配的项目中，低密度产品意味着其占地面积多，那么如果按照占地面积分摊也就意味着给低密度高售价的产品可以多分摊土地成本，可以相应平衡项目各业态之间的利润率，这才是按照占地面积分摊的深层次原因

另外一个项目如果多期开发，如果不按照各期的占地面积分摊，而是按照建筑面积分摊，很可能出现一个分期要承担其红线外其他地块的土地成本，不论是从税务清缴角度还是从常理而言都是不合理的

但是如果按照占地面积分摊就会遇到不少实际上的困难，因为一个项目中不同业态占用的土地面积往往没有明确的界限，还存在一些综合业态（如底商与高层重叠）更不好明确。

为了解决这一问题，我们需要在核算指导中约定具体的占地面积计算方式：

土地成本若能直接归属成本核算对象的，可将相应部分土地成本直接计入特定的成本核算对象中；若不能直接归属，则通过设定分摊方法计入相应成本核算对象，方法如下：

① 分期开发的先根据各期占地面积将土地成本分摊至各期；

②  一个建造期内各业态的对应布置，土地出让金应首先按总图将各业态或组合业态（同一楼栋有两个或以上的业态时可先将其视为一个组合业态）的占地面积分摊至各业态或组合业态。相邻业态间若有道路则以道路中心线切分各业态的占地面积，若无则以相邻业态中间线为占地界线。（该步骤分摊后的业态或组合业态占地面积简称业态分块面积）

③ 对于组合业态分摊的业态分块面积，土地分摊步骤如下：先从平面将该分块面积切分成多种业态重叠部分楼座占地、单一业态楼座占地、公共占地。多种业态重叠部分楼座占地需按重叠部分对应的可售面积分摊；单一业态楼座占地归本业态；公共占地按受益原则进行分摊，如底商，从小区外部进入，则分摊对应外部公共部分土地，如住宅单元从小区内部进入，园区内景观为住宅服务，则住宅分摊内部公共部分土地。如受益不明确，按地上可售面积分摊。

当然以上只是一种划分方式，也可以按照各业态的容积率反算占地面积，虽然这些占地面积计算的方式不同，但对最终结果影响不大

3.3 核算口径

有一个问题一直保守争论，为了配合销售而建造的售楼处、样板间的成本到底是否要放在开发成本中？认为应该放入开发成本的理由是这些都是实实在在的建筑成本，且可以做大成本抵税。

认为应该不应该放入开发成本的理由是，这些是营销使用的，应该放入营销费用。

其实以上的两种观点都没错，之所以产生争论是混淆了核算口径和考核口径，正确的做法应该是在核算时营销设施建造费用依然放到开发成本中，可以抵税；但在对营销部门进行费用考核时，需要把营销设施发生的成本计入其考核范畴

3.4 地下车库

地下车库在成本核算中是一个非常特殊的业态，说它特殊

一方面是因为地下车库是否有收益（销售或出租）各地政策不同，比如很多城市地下车库是有产权的可以进行买卖，即便没有产权也是可以通过长租的方式变相销售；而有的城市地下车库是全体业主共有的，不能收取费用（如深圳）

另外一方面是因为地下车库如果有收益，其收益水平差异巨大，比如一线城市一个车位的售价很高，其利润率甚至超过地上的业态；而有的地方售价很低，单就车库而言利润率低，甚至亏损，还有很多城市地下车库根本没人要

基于这些特殊性，在对地下车库进行成本核算时也要根据各地的具体情况进行区分对待

有收益的地下车库

① 售价高，利润率高的车库：尽量多的分摊成本

② 售价低，利润率低的车库：

减少成本分摊，例如土地、前期、配套等的成本不分摊给地下车库；如果利润还低，可考虑将部分地下车库的建安成本分摊给地上产品；这样做还有个底层逻辑：地下车库的成本分摊利润相对高的地上产品，那么地上产品为了销售不亏本（售价不低于保本售价）必然会提高销售价格，那么项目地上产品的销售就能应对地下车库售价低甚至是销售不掉带来的风险，也即先把本钱卖回来

③ 不可租售的地下车库：做为配套分摊给可租售的产品

3.5 统算还是细算

还有一个经常纠结的问题，就是除在对非建安成本进行分摊时，是计算完总额按规则进行分摊，还是分别计算各个业态具体的费用

以施工图设计费用为例，各个业态的施工图设计费是有差异的，如地下车库的设计费跟地上高层的设计费是不同的，那么在进行成本核算时是算出施工图设计费后按照规则分摊给各个业态（统算分摊）还是具体业态具体计算（细算汇总）

两种方式最直观的差异就是前者在汇总表中各业态的单方是一样的，后者在汇总表中各业态的单方有差异

这两种方式其实都是可以的，虽然有数据的差异，但差异不大，不同的公司采用的方式不同，根据各自公司管理导向选择即可