以土地使用权作为投资合作建房出地方的土地增值如何处理？

   【案例】鑫华投资集团(没有房地产开发资质)2014年以招拍挂形式取得20亩政府出让地,原计划投资兴建企业总部大厦，后因资金投向改变，企业不想继续投入,经多方洽谈，2016年8月选择协鑫房地产开发公司作为合作对象，由协鑫房地产开发公司投入后续建设资金，负责项目的立项、报批报建以及开发建设和运营管理等事项,由鑫华投资集团投入土地并负责将土地用途变更为综合性商业用地，双方约定按协鑫房地产开发公司65%:35%(鑫华投资集团)比例分配开发产品，协鑫房地产开发公司另需支付2000万元固定利润给鑫华投资集团。

   【问题】合作建房出地方的土地增值税如何处理?

   【案例分析】

    合作建房的土地增值税处理需要特别注意，虽然《财政部国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》(财税字(1995)第048号)第二点“关于合作建房的征免税问题”规定:“对于一方出地，一方出资金，双方合作建房，建成后按比例分房自用的，暂免征收土地增值税;建成后转让的，应征收土地增值税。”但正如上述司法解释所述，享有土地使用权的一方以土地使用权作为投资与他人合作建房，签订的合建合同是土地使用权有偿转让的一种特殊形式，除办理合建审批手续外，还应依法办理土地使用权变更登记手续。而对于提供土地使用权的当事人不承担经营风险，只收取固定利益的，应当认定为土地使用权转让。因此笔者认为，对没有依法办理土地使用权变更登记手续、合建审批手续并且不承担经营风险，只收取固定利益的合作建房，不能享受上述暂免征收土地增值税的优惠待遇，而应当认定为土地使用权转让，按照《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》(国税发[2006187号)的规定“房地产开发企业将开发产品用于职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等，发生所有权转移时应视同销售房地产”计算缴纳土地增值税。各地税务机关在实践执行口径中基本都持这一观点，广州市地方税务局更是这一观点的典型代表，根据《广州市地方税务局土地增值税清算工作若干问题处理指引(2012年修订版))(穗地税函[2012]198号)第八点“关于以合作建房形式开发房地产项目的，计算有关土地增值税计税收入和扣除项目金额问题”规定:
   “(一)一方出地、一方出资合作开发房地产项目，双方不成立合营企业,合作中出地方以转让部分土地使用权(房地产)为代价，换取部分房地产所有权，出资方以转让部分房地产所有权为代价，换取部分土地使用权(房地产)。对于上述出地方以转让部分土地使用权(房地产)为代价，换取部分房地产所有权的，按187号文第三条第一项确认收入,对于出资方以转让部分房地产所有权为代价，换取部分土地使用权(房地产)的，按187号文第三条第一项分别确认土地增值税计税收入和取得部分土地使用权所支付金额。
   (二)出地方以土地使用权(房地产)、出资方以货币资金作价入股，成立合营企业，从房地产开发,建成后双方采取分配方式为:1.风险共担,利润共享的;2.按销售收入一定比例提成或提取固定利润的;3.按一定比例分配房地产的。对于上述合营企业，以出地方土地使用权(房地产)作价入股时确认的评估价值作为取得土地使用权所支付金额;对于出地方，以土地使用权(房地产)作价入股时确认的评估价值作为转让土地使用权(房地产)所取得土地增值税计税收入。
    根据《财政部国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知》(财税[2006]21号，以下简称21号文)第六条规定,对于2006年3月2日以后发生的,出地方以土地使用权(房地产)作价入股,成立合营企业从事房地产开发的,应征收土地增值税。”
    当然，具体确认收入时一样要把增值税是价外税的因素考虑在内，即根据《财政部国家税务总局关于营改增后契税、房产税、土地增值税、个人所得税计税依据问题的通知》(财税(2016]43号)第三条规定:“土地增值税纳税人转让房地产取得的收入为不含增值税收入。”即营改增后，纳税人转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税。适用增值税一般计税方法的纳税人，其转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税销项税额;适用简易计税方法的纳税人，其转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税应纳税额。