对山东土地增值税清算管理办法2022年10号文件的阅读理解以及可议空间

编者按住：

已经好几年不对税收政策进行批评性解毒了，事实上自从2015年以后就已经很少对税收政策公开表达意见了。所谓“年五十而知四十九年皆非”，虽然生理上老夫还未那么的老，但是心理上已经几番桑田了。

上半年疫情期间，对全国三十多个省份的土地增值税政策进行了一遍通读整理，正好最近山东省税务局发布了《土地增值税清算管理办法（2022年第10号）》文件，顺序读来，品评一二。

山东10号公告的变化

10号文件刚一出就有好事者惊叹，为何没有先征求意见，为何我们没有看到征求意见稿，而直接予以发布？

对此，不表示意见。一方面之前的土地增值税三控一促已于9月份到期到期，新文件发布已经迫在眉睫；另一方面，房地产行业税务管理毕竟是具体业务的管理，除非存在重大利益时，和税务机关纠结程序问题，是个费力不讨好的事情。

通读10号文件总体而言，本次管理办法吸收整理了一大批实践中存在合理性的观点，首次写入了统一的“管理办法”，这些观点、规则之前要么散见于各单行文件，要么存在于内部口径，这次统一无疑是土地增值税管理的一大进步。但是从体例安排上，10号文更向兄弟省份的土地增值税清算管理办法（有地方叫做规程）靠近，淡化了原来“三控一促”文件对于土地增值税清算过程所作的管理性安排。其实，大多数省份的清算管理办法，更像是一个救火式的答疑文件，是为了解决具体问题而生的；而真正正经把清算管理工作当成一个管理活动，文件表述中侧重严谨的管理程序的，不超过三个省份，其中山东之前执行的三控一促，应居其一。

本次10号文撰写体例的改变是因为单纯的向兄弟省市靠拢、看齐；还是是因为太多细节无法落地，最后只好束之高阁，反倒不如向征管现实妥协，渐进式的细化土地增值税清算管理活动，更接地气一点。这些具体考量我们不得而知，有知道的同行，可以偷偷分享一下。

总观全文，10号文件吸收了一批实践中具有合理性而之前尚未落实到文件中的观点，但10号文件的具体表述仍存在很大弹性，存在一定的可议空间。

文件的适用期间

新文件的发布如何适用，自有相关法规予以规定；大体遵循“实体从旧、程序从新”的原则。问题是，“管理办法/管理规程”是一个界定土地增值税清算管理程序的文件，应当从新；但是土增管理文件中对于具体的收入确认、成本归集、分摊规则等事项又是属于实体规则范畴，并且大多省份的土增管理文件其实侧重点是实务问题，所以孰新孰旧一直没有定论。

三控一促文件第四十八条规定，本办法自2017年9月21日起施行，有效期至2022年9月20日止，有明确的起止时间。但是实际执行中各地（市县局）所掌握的尺度较三控一促规定尺度更加灵活，包括有些地方在执行一些内部口径或一事一议的口径。在对这些内部口径进行适用判定时，也存在一些地产项目立项时间判断，A项目成立于N年之前所以适用A口径，B项目成立于M年所以适用B口径，等等都是个别现象不一而足。

这次10号公告明确：本办法自2022年9月21日起施行，此前已受理清算申报，但未出具清算审核结论的，按本办法处理。以921为限，即，三控一促到期前已经清算结束项目，按照老政策执行；三控一促到期后新受理的清算项目按照10号文件规定执行。

这种表述基本上与兄弟省份相一致。但是对于若隐若现的内部口径是否还要执行、执行到什么程序、期限截止到什么时间、这些内部口径是以立项为限还是以受理为限来区分，这个就有待于个案沟通了。

清算单位

三控一促文件表述为：主管地税机关应当依据国家有关部门审批、备案的项目，结合《建设用地规划许可证》、《建设工程规划许可证》确定项目管理单位，对于分期开发的项目，应当以分期项目为单位进行管理。

10号文件表述为：土地增值税以政府规划部门核发的《建设工程规划许可证》确认的房地产开发项目为单位进行清算，对连续24个月内规划、施工的房地产开发项目，可将相关《建设工程规划许可证》确认的房地产开发项目合并为一个单位进行清算。

三控一促的文件与总局相关文件、与兄弟省份的表述基本一致，但是比较笼统，执行争议较大，执行中能否合并清算单位，全赖内部口径或一事一议的公关。在三控一促文件中也要求税务机关要建立完善与同级发展改革、国土、建设、规划、房管等部门的信息交换共享机制，充分利用第三方信息，强化土地增值税管理。但只规定了一个方向，并没有具体管理、衔接措施。仅要求税务机关整合本级政府各职能部门的信息，做出最切合实际的判断，但是缺乏具体执行判断标准，况且，各政府职能部门衔接是否到位本就存在很大的操作空间，本次10号文明确要求按照工规证确认清算单位，对于符合条件的清算单位可以合并清算，这是一个新颖的表述方式，实践上也更具有操作性。

房地产企业合并清算单位的动机在于利益驱动，合并清算单位之后，可以拉平/拉低合并后增值额，对合并后各业态增值额起到削峰填谷、降低土地增值税整体税负率。而合并清算的一般的理由在于分不开：一方面开发施工分不开，另一方面核算上分不开。

比如平行施工：某项目取得AB两个工规证并行开发，A项目开发刚需盘普通住宅+可售车位；B项目开发普通住宅品质盘+商业。若分为两个清算单位则A普通住宅低增值（小于20%）、车位负增值。B普通住宅高增值（大于50%）、商业高增值。AB合并清算之后，刚需盘和品质盘的普通住宅增值额发生中和，A清算单位负增值的车位和B清算单位高增值的商业发生中和，降低总体增值率。

再比如顺序开发，某项目开发AB两个工规证顺序开发，A清算单位处于项目顶峰时销售；B清算单位销售时价格回落，AB开发的业态接近，若AB两个清算单位合并清算，也能拉平增值率，达到削峰填谷的目的。

根据10号文件，平行开发的AB两个清算单位可以合并清算；而顺序开发的AB两个项目能否合并清算，则要看是否在连续的24个月内规划、施工。

实际操作中，假如项目是顺序开发的几个清算单位，到底是按照每个清算单位的工规证之间间隔不超过24个月；还是拿到第一个清算单位的工规证到拿到最后一个清算单位的工规证不超过24个月；还是拿到第一个清算单位的工规证到最后一个清算单位竣工不超过24个月（本质上还是平行施工），文件中并未明确，只是在官方解读中提了一句：连续24个月取得多个《建设工程规划许可证》，并进行施工建设的，可将多个《建设工程规划许可证》确认的房地产开发项目合并为一个单位进行清算。

大家都知道官方的解读也只是一个解读，没有写入正文的，就存在可议空间；这里是否埋下了伏笔，未来是否会被突破，有待于广大同行继续努力。

此外，假如企业确有合并清算的必要，但是因开发过程中的事实困难，导致工规证取得超过24个月的情形，如何处理？能否合并？比如资金链断裂，或者第三方阻挠导致的无法在“24个月以内连续取得多个工规证”的情形。本次10号文件并未涉及这些情形，将来或有可议空间。

清算业态

10号公告未涉及清算过程中业态分类的表述，只在预征时和核定时明确按照三分法处理。并且正常清算的项目尾盘处理中也未要求区分清算业态。三促一控文件中亦未直接表述清算时的三分法，而是在表述普通住宅时顺便提了一下。

预征、清算、核定，是土地增值税管理的三大环节，每个环节对于业态的认定，并不完全一致，历史上曾经有些地方对预征搞过五分法（宁波？），虽然现在各地税务机关有意识的将预征与清算的业态管理保持一致，但是至今也没有一个文件对预征与清算的业态管理必须要保持一致进行正面明确。

10号文回避了清算业态的分类表述，将来实际清算时，同一清算单位内不同业态的合并清算，仍存在可议空间，至少这条路没有被明确堵死。

清算的受理及审核程序

10号文件中明确了清算审核中止的情形并停止计算审核期限，这个提法比较新，解决了税务机关因担心审核期限内无法完成清算审核而在受理清算时暂不录入系统的做法。之前实际上有不少地方的税务机关担心审限内无法完成审核，暂不录入系统，套打一份“清算通知书”，实际上经过企业一顿“摆事（jiu)实(shui)、讲道(ren)理(qing)”，土增清算又被拖了下去，造成了“清算通知书漫天飞、清算进展迟迟不动”的情形，本次明确重新强调审核期限也为杜绝这种现象，提供了一个保障。

10号文件还对延长审限的具体情形做出了明确：如因清算审核过程中需补正资料未补正、房地产开发企业在清算期间停产停业或存在税企分歧等特殊情形无法在90日内完成审核的，经县（市、区）税务局局长批准可以延长审核期限，延长的时间不得超过90天。将“特殊情况”明确具体的写入文件中，不再依赖内部口径盲猜，比之于兄弟省份有了一个重大的进步。尤其“停产停业或存在税企分歧”的情形纳入了特殊情况范围之内，给了企业更多灵活性。

毕竟之前大家是以近乎无赖和违法的手段硬拖着不启动清算的。

收入的确认

关于土地增值税的收入的确认，10号文件重述了一个古老的文件：土地增值税清算时，已全额开具商品房销售发票的，按照发票所载金额确认收入（国税函[2010]220号）。此文件出台于营改增之前，按此理解，土地增值税的收入应当是票面收入，但是受开票逻辑的影响，票面收入和36号文规定的土地增值税不含税收入并不完全一致，票面收入是低于按照36号文件规定计算的增值税不含税收入的。如果严格按照220号文件理解的话，土地增值税计税收入确实应当是票面收入。

同时，土地作为成本应当是按照土地票据确认土地成本的，虽有广东的文件要求在土地中要把在销售额中抵减的销项税额减除，不得作为扣除依据。但是这个观点只是从增值税角度对收入成本确认所进行的脑补，实际上并无直接规定，也不符合成本确认逻辑。各地实际执行中对土地成本的确认也不是非常坚持。本次的10号文件中对于土地成本中是否扣除所抵减的销项税额，并未进行直接表述，按常规理解应当按照全口径的土地成本进行确认。

土地增值税清算时，通常的做法是：土地成本全口径确认，不含税收入按照含税销售收入减去销项税额来确认。而按照10号文的表述：收入按照票面收入确认、土地全口径确认，如果真能执行下去，对房地产企业确实是个利好。使用这种认识和算法清算的项目，在营改增初期确实出现过，也得到了一些地方的支持，但都是一事一议的个别清算案例，并且后来大多地方对这种算法已经叫停了。

另外，虽然本次10号文件在界定土地增值税预征收入时，引用了增值税相关文件的表述：营改增后，纳税人转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税（2016年70号公告），按此理解，土地增值税的收入应该用减法进行确认。但是，从体例安排上看，预征管理和清算管理是分开进行的，对于预征管理的收入确认并不足以成为清算收入的确认依据。而且，10号文中对70号文件的引用落笔于预征管理的章节，从10号文整体体例而言，相关表述更倾向于把预征管理、清算管理、核定管理分开。

因此，10号文关于土地增值税收入的确认到底是一个突破，还是一个体例编排产生的逻辑瑕疵，是否存在可议空间，还不太好说，还需要广大同行们通过实践操作予以验证。况且，当前地产惨象，进行短暂放水，也未可知。

扣除项目的确认

10号文关于扣除项目的确认，吸收合并了一批具有合理性的观点，大部分观点或者通过单行文件或者通过内部口径已经被执行了，本次吸收整合到”管理办法“中来重新明确，基本上与兄弟省份的规定相一致。

有几个点比较具有新意，大家可以留意一下：

1）无偿移交政府的配建房，确认收入同时按照”发生的建筑安装工程费“确认土地成本。10号文件中做了明确，之前实际操作中一直是按照内部口径来处理的；对于这类产品的收入成本确认，大体上分为两种：1）无偿移交构成了拿地义务，是土地出让金之外额外承担的义务，应当调整增加确认土地成本，相应的建安成本不再确认（一次成本）；2）无偿移交视同销售，同时调整增加土地成本，并按照实际发生的建安成本确认开发成本（一次收入两次成本）。

2）延申一点，土地增值税对无偿移交的配建房追加确认的土地成本，是否作为增值税抵减销售额的土地成本。这是个增值税问题不是10号文件能解决的。按照通常理解，36号文件把允许抵减的土地成本表述为：向政府部门支付的土地价款，而140号文件进一步解释为：土地受让人向政府部门支付的征地和拆迁补偿费用、土地前期开发费用和土地出让收益等，无需分析等内等还是等外等，这些年执行中，这里对于可递减销售额的土地成本一直是按照正列举处理的。即这种追加确认的土地成本，不属于140号文件解释的范围，不属于可在销售额中抵减的土地成本。

3）销售非人防车位使用权的处理：将公共配套设施等转为自用或出租的，不确认收入，其应当分摊的成本、费用也不允许扣除，这条规定的是地下非人防车位以及储藏间，明确自用或出租的（销售长期使用权）不纳入土地增值税征税范围，收入单独计算、对应成本保留做折旧，不参与土增清算。这层意思在分摊规则中也进行了重述：房地产开发企业将开发的部分房地产转为企业自用或用于出租等商业用途时，如果产权未发生转移，不征收土地增值税，在清算时不列收入，不扣除相应的成本和费用。

4）滞后建设的公建配套处理：滞后建设的公共配套设施，滞后建设的公共配套设施按照受益对象分摊扣除，以前各地对此的处理方式，严格遵循必须凭票扣除，按照公建配套的开发进度滚动分摊。此次10号文的表述中，滞后建设的公建配套或许可以与所得税31号文看齐，按照规划面积和预算成本进行分摊。这也是一个可议空间，需要广大同行进行验证。

5）总部管理费和代建费。10号文明确不允许作为开发间接费扣除。但是，这里面也存在很大的可议空间。

此外，土地延期付款利息、拆迁补偿费、拆迁安置、甲供材、质保金、精装修、样板房、增值税专用发票备注栏的注意事项、财务费用、相关税金等具体事项的表述，吸收整合或重新强调了各个单行文件的表述或内部口径的做法，这些规则、口径本无新意。新意在于将这些问题整合到”管理办法“中统一表述了。相较而言，这些具体事项的处理规则更加透明、更加明确、更加有据可查、企业可以根据这些明确的政策灵活安排、规划自己的项目。这样做的意义在于可以使企业税筹从桌面下的喝酒吃饭、阴谋交易、暗箱操作，转变为有预见性的根据税法明确的规则进行项目全周期税务安排的阳谋了，这才是税务咨询和税务管理的真正价值所在。

归集和分摊规则

1）土地成本的分摊：10号文中，对土地成本的跨期分摊（多个清算单位之间）和期内分摊（不同业态之间）分开表述，更加精准，分摊规则更加清晰。

首先土地成本的跨期分摊优先按照占地面积分摊，无法取得清算单位占地面积的，按照规划建筑面积分摊。对于跨期的共同其他成本按照规划建筑面积分摊。对土地分摊的口径进行了微调，使分摊方式的选择有了位阶次序，跨期分摊中优选“先占地后建面”；无法按照先占地后建面的，按照“规划建面分摊”。

其次，期内的成本分摊按照可售建筑面积分摊，类似于优化版的“大均摊”。由于跨期和期内分开表述，导致期内不同业态之间的成本分摊只能选择可售建面进行。至少从字面逻辑上，土地的先占地后建面分摊法、成本的层高系数法等一系列奇葩的分摊规则被都叫停了。后期这里还有没有可议空间，能不能突破，有赖于广大同行的努力。

第三，还存在一个BUG，10号文通篇没有对面积审核和面积确认进行表述。对期内不同清算业态的分摊使用了“可售建筑面积”和“总可售建筑面积”的概念，而对于地下人防设施不予扣除的成本分摊时，使用了“绘报告确定的地下人防设施建筑面积”和“测绘报告确定的总建筑面积”的概念。而一般的地下业态只有建筑面积，不存在“可售建筑面积”（营销上凡是卖出去的，不管卖的是产权还是使用权，都算可售面积，本文使用法律上的可售建面概念）。直观理解，就是地下车位如果销售了长期使用权（没有办产证），则不属于清算范围，成本收入需要保留；如果地下车位“有偿转让”并且办理了产证（别问是怎么做到的，这是一种长期的客观存在），则应当按照：建成后有偿转让的，应当计算收入，并准予扣除成本、费用处理，这将会造成此类产品（“有偿转让”的车位）只有收入没有成本的现象，按照惯例山东的思维是不敢开这么大脑洞的，山东的政策也是不敢这么激进的。所以这应该是一个表述上的BUG吧。

2）文件突出了专属成本可以直接归集，这是一种简单的土地增值税税筹方式，10号文虽然堵住了很多分摊方式上的灵活处理，堵死了很多筹划方式，但是对于专属成本直接归集进行了明确，意在引导纳税人的税筹方向——堵死几道门，留下一个窗：“大家都是出来工作的，别整那么多斜的歪的，看起来很美好但是存在很多执法风险、弄到最后都没人敢签字”的筹划方式。

3）此外重新强调了处置利用人防设施形成的收入，不纳入清算范围（不计收入、保留成本）。

尾盘及停止预缴

关于预售收入停止预缴的时间，有些地方是从税务机关受理申报开始停止预缴的，有些地方是从税务机关出具清算结论通知书开始停止预缴的。前些年有些地方口径放的更大，只要整体测算预亏或者已预缴土地增值税覆盖了清算应交土地增值税就可以申请停止预缴。

10号文中，将停止预缴的时间明确划定为税务机关受理清算申报的时间。

10号文件中，对于尾盘销售的土地增值税处理也进行了明确，其中正常清算的项目尾盘处理不区分业态；对于核定方式清算的项目，尾盘销售需要区分业态处理。

实际上地产自然销售状态下最后所留的尾盘大多是低增值或负增值的业态品类，此类尾盘再按照固定征收率去缴纳土地增值税，显然是一个负担。而如何填补、降低、优化这个负担，甚至从中创造价值，需要从项目的销售策略和尾盘计划入手，从全周期税务管理入手。总之，尾盘管理是有利益的，这种利益是否被定义为税务筹划，不好妄言，但是这肯定是税务管理所创造的价值。

在房地产行业全周期税务管理中，也要求房地产行业从全周期、全税种角度去统筹安排各个纳税义务的发生和缴纳时间。因此，制定何种销售策略，采取怎样的尾盘处理，也是全周期税务管理的题中之义，而22号文件实施之后，这点更加明显。

此外，10号文重提了二次清算的概念，二次清算以前在多地出现过，现在已经不是主流了。

关于核定征收

一般理解的核定征收是对整个项目而言，根据整个项目情况核定一个征收率，简单快捷。

实际上，在土地增值税清算过程中，还存在整个项目不具备核定条件，但是成本费用失真的情况，过去一般会结合当地的物件水平和当地建筑行业发展情况，制定一个成本标准（四项成本：前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、公共配套设施费）当四项成本显著高于当地正常水平，而又无合理解释的时候，按照四项成本对项目可扣除成本进行核定。过去四项成本非常流行，甚至不少人为此而得到过嘉奖、升迁。在一定程度上，这也是一种核定征收。

之前通读各地土增文件时，在体例安排上仅有一省将包括四项成本核定等各种核定总结归纳到单独的篇章。本次10号文将核定整理到第六章之中，也是向兄弟省份看齐。

10号文件的新意在于首先设置了核定的位阶次序，对于核定征收项目，优先采取分项单独核定收入以及各项成本项目的方式进行核定；只有当收入、成本费用无法单独核定时，才允许采取整个项目核定的方式。

其次，采取分享单核定方式核定时，不再只核定四项成本而企业收入、费用等据实扣除，要求分别单独核定收入、成本等项。

核定规则是明确的，杜绝了一些浑水摸鱼的手段；但是这个核定规则是否被利用、被突破以及到底是否还存在可议空间，有赖于广大同行的努力实践。