清算收入如何认定“价格明显偏低且无正当理由”

价格明显偏低且无正当理由”和“未按照独立企业之间业务往来作价的关联业务往来”是税务机关重新核定计税价格的理由，是纳税人的梦魇。

    1、价格明显偏低的量化判断标准

    1.30%指标

   这个量化指标最早出现于最高人民法院的司法解释，至少在法律上具有普遍的适用性。最高人民法院于2009年4月发布的法释〔2009〕5号文件规定：“对于合同法第七十四条规定的‘明显不合理的低价’，人民法院应当以交易当地一般经营者的判断，并参考交易当时交易地的物价部门指导价或者市场交易价，结合其他相关因素综合考虑予以确认转让价格达不到交易时交易地的指导价或者市场交易价70%的，一般可以视为明显不合理的低价；对转让价格高于当地指导价或者市场交易价30%的，一般可以视为明显不合理的高价。债务人以明显不合理的高价收购他人财产，人民法院可以根据债权人的申请，参照合同法第七十四条的规定予以撤销。”

     房地产转让价格明显偏低的标准如何掌握?

    问题1  如何认定房地产转让价格明显偏低?

    答：纳税人申报的房地产转让价格低于同期同类房地产平均销售价格30%且无正当理由的，可认定为房地产转让价格显偏低。（原海南省地税局解答）

    转让价格达不到交易时交易地的指导价或者市场交易价百分之七十的，且无正当理由的，一般可以视为明显不合理的低价。（原河北省地税局解答）

   《贵州省土地增值税清算管理办法》（贵州省地方税务局公告2016年第13号）第三十一条规定：房地产开发企业销售开发产品的价格低于同类开发产品平均销售价格30%以上或者低于成本价而又无正当理由的，主管地方税务机关有权核定其销售价格。

    《广西壮族自治区房地产开发项目土地增值税管理办法(试行)》（广西壮族自治区地方税务局公告2018年第1号）规定：

第三十三条  纳税人转让房地产的成交价格明显偏低的，主管税务机关应要求纳税人提供书面说明，纳税人拒不提供或无正当理由的，税务机关参照本办法第三十二条确定计税价格。

对房地产转让价格明显偏低的以下情形，可视为有正当理由：
（一）法院判定或裁定的转让价格。
（二）以公开拍卖方式转让房地产的价格。
（三）政府物价部门确定的转让价格。
（四）有相关资料证明转让价格符合独立交易原则，买卖双方不存在关联关系。
（五）主管税务机关认可的其他合理情形。

文件解读：第三十三条“纳税人转让房地产的成交价格明显偏低的”和第四十二条“单位建筑安装工程费明显偏高的”，参照《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国合同法〉若干问题的解释（二）》（法释〔2009〕5号）第十九条规定：“转让价格达不到交易时交易地的指导价或者市场交易价百分之七十的，一般可以视为明显不合理的低价；对转让价格高于当地指导价或者市场交易价百分之三十的，一般可以视为明显不合理的高价”，对交易双方的成交价格在市场价基础上设置了3%的浮动比例，超出此浮动比例即可认定交易价格不合理。因此，比照上述规定以30%作为认定纳税人转让房地产的成交价格“明显偏低”和建筑安装工程费“明显偏高”的比例。

2.10%指标

《河南省地方税务局转发关于土地增值税清算有关问题的通知》（豫地税函〔2010〕202号）规定：“申报的计税价格明显偏低，又无正当理由的，按核定征收率8%征收土地增值税”，此处的“明显偏低”是指低于该项目当月同类房地产平均销售价格的10%，如当月无销售价格的应按照上月同类房地产平均销售价格计算；无销售价格的，主管税务机关可参照市场指导价、社会中介机构评估价格、缴纳契税的价格和实际交易价格，按孰高原则确定计税价格。
《江苏省地方税务局关于土地增值税有关业务问题的公告》（苏地税规〔2012〕1号）规定：对纳税人申报的房地产转让价格低于同期同房地产平均销售价格10%的，税务机关可委托房地产评估机构对其评估。纳税人申报的房地产转让价格低于房地产评估机构评定的交易价，又无正当理由的，应按照房地产评估机构评定的价格确认转让收入。

2、什么是“正当理由”
计税依据明显偏低，不见得就不合理。只有计税依据明显偏低，且无正当理由，才属于税务机关自由裁量的调整范围，实践中确定什么是“正当理由”是一个难题。对于土地增值税清算时房地产转让价格明显偏低的正当理由，《贵州省土地增值税清算管理办法》列举了以下几项：
（1）采取政府指导价、限价等非市场定价方式销售的开发产品；
（2）由法院判决或裁定价格的开发产品；
（3）采取公开拍卖方式确定价格的开发产品；
（4）经主管地方税务机关认定的其他合理情形。

在房地产转让过程中，会遇到转让价格明显偏低的情况，对于隐瞒、虚报房地产成交价格，提供扣除项目金额不实的、转让房地产的成交价格低于房地产评估价格，又无正当理由的，税务机关应按照房地产评估价格计算征收。
目前，部分省市税务机关已明确，对低于同期同类房地产平均销售价格10%-30%的，税务机关可委托房地产评估机构对其评估。
其中，主管税务机关在计算“同期同类房地产平均销售价格”时，应当优先采集同一企业销售日当月同类房地产销售价格。如果不存在当月价格的，可采集同一企业销售日前后3个月内的同类房地产销售价格。如果不存在前后3个月内的销售价格的，可采集相同或者近似地段其他企业销售日当月或者前后3个月内的同类房地产销售价格。
为了保障纳税人的合法权益，即使主管税务机关能够确定“纳税人申报的房地产转让价格低于同期同类房地产平均销售价格10%”，也不能直接根据同期同类房地产平均销售价格核定其转让价格，而应当委托有资质的房地产评估机构评定交易价，并考虑其是否存在正当理由。如果纳税人申报的房地产转让价格低于房地产评估机构评定的交易价，又无正当理由，则应按照房地产评估机构评定的价格确认转让收入。
与此同时，如果房地产价格符合法院判定或裁定的转让价格，以公开拍卖方式转让房地产的价格，政府物价部门确定的转让价格以及经主管税务机关认定的其他合理情形时，可视为正当理由，即便转让价格明显偏低也可按转让价格确认收入。

“价格明显偏低且无正当理由”的诉讼
1．最高人民法院税务行政诉讼第一案——广州德发房产建设有限公司与广东省广州市地方税务局第一稽查局再审
2003年，广州德发房产建设有限公司为偿还贷款，委托拍卖行拍卖一处房产，设定拍卖保证金为6 800万港元。最终，只有一家竞买人参与，以底价约1.2亿元人民币成交。拍卖完成后，德发依法缴纳了相应的税款。

广州市地税局第一稽查局经查认为，德发公司将拍卖保证金金额设定畸高，导致拍卖没有发生“竞价”行为，而只有两个主体以上的竞买人参加的拍卖才符合我国拍卖法关于“竞价”的规定。因此，德发公司以底价拍卖无正当理由。结合拍卖房产周边房产的当期交易价格，稽查局2009年认定德发公司拍卖房产申报的计税据明显偏低且无正当理由，根据相关规定核定德发公司拍卖房产的交易价格为3.1亿元，要求其补缴营业税867.1万元及滞纳金280.5万元。
德发公司认为，自己是为解决债务危机而拍卖房产，拍卖手续合法有效，且依法足额缴纳了相应税款，不存在无正当理由的低申报税款行为，向法院提出上诉。

本案关键之一在于德发公司以涉案房产的拍卖成交价格作为计税依据申报纳税是否存在“计税依据明显偏低，又无正当理由”的情形。
以下为判决书摘要：
根据税收征管法第三十五条第一款第六项规定，税务机关不认可纳税义务人自行申报的纳税额，重新核定应纳税额的条件有两个：一是计税依据价格明显偏低，二是无正当理由。德发公司委托拍卖的涉案房产包括写字楼、商铺和车位面积共计63 244.794 4m，成交面积为59 907.092 1m，拍卖实际成交价格1.3亿港元，明显低于德发公司委托拍卖时的5.3亿港元估值；涉案房产2300元/m的平均成交单价，也明显低于广州税稽一局对涉案房产周边的写字楼、商铺和车库等与涉案房产相同或类似房产抽样后确定的最低交易价格标准，即写字楼5 000元/m、商铺10 500元/m、停车场车位85 000元/个；更低于德发公司委托的广州东方会计师事务所有限公司对涉案房产项目审计后确认的7 123.95元/m的成本价。因此，广州税稽一局认定涉案房产的拍卖价格明显偏低并无不当。

营业税条例第四条和《广州市市区防洪工程维护费征收、使用和管理试行办法》第三条第一款规定销售不动产的营业额是营业税的计税依据。拍卖是销售不动产的方式之一，不动产的公开拍卖价格就是销售不动产的营业额，应当作为营业税等税费的计税依据。就本案而言，广东省和广州市的地方税务局有更为明确的规范性文件可以参考，《广东省地方税务局关于拍卖行拍卖房地产征税问题的批复》（粤地税函〔1996〕215号）和《广州市地方税务局关于明确自卖房地产税收征收问题的通知》（穗地税发〔2003〕34号）明确规定拍卖房地产的拍卖成交额可以作为征收营业税的计税价格；《广东省财政厅  广东省地税务局关于规范我省二手房屋交易最低计税价格管理的指导性意见》（粤财法〔2008〕93号）规定，通过法定程序公开拍卖的房屋，以拍卖价格为最低计税价格标准。

拍卖价格的形成机制较为复杂，因受到诸多不确定因素的影响，相同商品的拍卖价格可能会出现较大差异。影响房地产价格的因素更多，拍卖价格差异可能会更大。依照法定程序进行的拍卖活动，由于经过公开、公平的竞价，不论拍卖成交价格的高低，都是充分竞争的结果，较之一般的销售方式更能客观地反映商品价格，可以视为市场的公允价格。如果没有法定机构依法认定拍卖行为无效或者违反拍卖法的禁止性规定，原则上税务机关应当尊重作为计税依据的拍卖成交价格，不能以拍卖价格明显偏低为由行使核定征收权。广州市地方税务局2013年修订后的《存量房交易计税价格异议处理办法》就明确规定，通过具有合法资质的拍卖机构依法公开拍卖的房屋权属转移，以拍卖对价为计税价格的，可以作为税务机关认定的正当理由。该规范性文件虽然在本案税收征管行为发生后施行，但文件中对拍卖价格本身即构成正当理由的精神，本案可以参考。因此，对于一个明显偏低的计税依据，并不必然需要税务机关重新核定；尤其是该计税依据是通过拍卖方式形成时，税务机关一般应予认可和尊重，不宜轻易启动核定程序，以行政认定取代市场竞争形成的计税依据。

但应当明确，拍卖行为的效力与应纳税款核定权，分别受民事法律规范和行政法律规范调整，拍卖行为有效并不意味税务机关不能行使应纳税额核定权，另行核定应纳税额也并非否定拍卖行为的有效性。保障国家税收的足额征收是税务机关的基本职责，税务机关对作为计税依据的交易价格采取严格的判断标准符合税收征管法的目的。如果不考虑案件实际，一律要求税务机关必须以拍卖成交价格作为计税依据，则既可能造成以当事人意思自治为名排除税务机关的核定权，还可能因市场竞价不充分导致拍卖价格明显偏低而造成国家税收流失。因此，有效的拍卖行为并不能绝对地排除税务机关的应纳税额核定权，但税务机关行使核定权时仍应有严格限定。