土地增值税清算-共同成本的分摊的方法要合理

近日，有纳税人咨询：房地产开发项目中，共同成本和不能分清负担对象的间接成本，在土地增值税清算时如何准确分摊并扣除呢？这位纳税人之所以产生这样的疑惑，源于土地增值税暂行条例实施细则第九条规定——纳税人成片受让土地使用权后，分期分批开发、转让房地产的，其扣除项目金额的确定，可按转让土地使用权的面积占总面积的比例计算分摊，或按建筑面积计算分摊，也可按税务机关确认的其他方式计算分摊。土地增值税暂行条例实施细则只提供了分摊的几种方法，并没有说明上述方法选择的标准。

笔者认为，要解答这个问题，可以结合会计核算方法、企业所得税计税成本的确定和土地增值税扣除额的计算综合分析。

会计核算方面，《企业产品成本核算制度（试行）》规定，企业所发生的费用，能确定由某一成本核算对象负担的，应当按照所对应的产品成本项目类别，直接计入产品成本核算对象的生产成本；由几个成本核算对象共同负担的，应当选择合理的分配标准分配计入。企业应当根据生产经营特点，以正常生产能力水平为基础，按照资源耗费方式确定合理的分配标准。房地产企业发生的有关费用由几个成本核算对象共同负担的，应当选择占地面积比例、预算造价比例、建筑面积比例等合理的分配标准，分配计入成本核算对象。

企业所得税方面，《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发〔2009〕31号）明确，对应计入成本对象中的各项实际支出、预提费用、待摊费用等合理地划分为直接成本、间接成本和共同成本，并按规定将其合理地归集、分配至已完工成本对象、在建成本对象和未建成本对象。共同成本和不能分清负担对象的间接成本，应按受益配比的原则分配至各成本对象。这一规定与《企业产品成本核算制度（试行）》基本一致。在具体应用方面，国税发〔2009〕31号文件第三十条进一步规定，土地成本一般按占地面积法进行分配。单独作为过渡性成本对象核算的公共配套设施开发成本，应按建筑面积法进行分配。借款费用属于不同成本对象共同负担的，按直接成本法或按预算造价法进行分配。

土地增值税方面，《土地增值税清算管理规程》（国税发〔2009〕91号）明确，纳税人分期开发项目或者同时开发多个项目的，或者同一项目中建造不同类型房地产的，应按照受益对象，采用合理的分配方法，分摊共同的成本费用。对同一类事项，应当采取相同的会计政策或处理方法。会计核算与税务处理规定不一致的，以税务处理规定为准。

可见，无论是会计成本核算，还是企业所得税计税成本，以及土地增值税的清算扣除，都强调共同成本分摊的合理性。从这个意义上讲，虽然由于立法目的不同，土地增值税、企业所得税和会计核算在成本对象（清算对象）、所属期间（会计分期）、扣除标准（成本支出）等方面有所不同，从而导致土地增值税的增值额、企业所得税应纳税所得额、会计利润存在较大差异，但是会计成本核算、所得税计税成本核算中的一些基本原则和方法，在土地增值税的清算中同样可以借鉴。

要注意的是，企业选择分摊方法时，应在与主管税务机关充分沟通确认的基础上，充分考虑会计核算和税法规定的相同点和不同点，具体情况具体分析。比如，借款费用属于不同成本对象共同负担的，通常按直接成本法或按预算造价法进行分配。纳税人如果能够按转让房地产项目计算分摊，并提供金融机构证明的，允许据实扣除。这种情况下，企业在选择分摊方法时，可以优先选择直接成本法。显然，由于会计分期的要求，会计核算时，直接成本法很可能因数据不全而无法使用。不过，土地增值税清算时间相对滞后，直接成本数据更为可靠，直接成本法比预算造价法分摊更为准确。

综上所述，土地增值税清算中，共同成本和不能分清负担对象的间接成本分摊方法的确定，应当根据房地产开发成本项目的特点，遵循受益原则、配比原则、一致性原则，按照资源耗费方式确定合理的分配标准，而不能凭空想象随意选择，更不可以人为调剂。