房地产开发企业移交“公共配套设施”土地增值税的案例分析

案例

某房地产企业开发建造某住宅小区项目，建造的幼儿园属于该小区项目的公共配套设施，在建造幼儿园的过程中取得了施工单位开具的增值税专用发票一张，价款500万元，税款50万元，房地企业对增值税专用发票进行了认证并抵扣了税款50万元。小区项目完成后幼儿园无偿移交给当地教育局，房地产企业将已认证抵扣的进项税额50万元作进项税额转出处理。

分析

根据上文分析，该房地产企业不需要把已抵扣的进项税额50万元转出，无偿移交幼儿园属于不征收增值税范畴，进项税额可以抵扣。如企业转出进项税额，会造成多交增值税50万元。

土地增值税

根据《土地增值税暂行条例》及其《土地增值税暂行条例实施细则》的规定，房地产开发企业开发建造的与清算项目配套的不能有偿转让的公共配套设施发生的支出，是计算土增税的扣除项目。该条表明，与清算项目配套的公共配套设施，房地产企业不能有偿转让的可以扣除。这参考前文“一、所得税”的分析也很好理解，与清算项目配套的公共配套设施通过成本的“二次分配”已计入开发产品的成本项目“公共配套设施”，也就是成本的组成部分，当然是计算土地增值税的扣除项目。这里需要提醒大家的是，是计算土增税的扣除项目不意味着一定能扣除，能扣除还要满足其他条件。

《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发[2006]187号）第四条“土地增值税的扣除项目”第（三）款规定，房地产开发企业开发建造的与清算项目配套的居委会和派出所用房、会所、停车场（库）、物业管理场所、变电站、热力站、水厂、文体场馆、学校、幼儿园、托儿所、医院、邮电通讯等公共设施，按以下原则处理：

1、建成后产权属于全体业主所有的，其成本、费用可以扣除；

2、建成后无偿移交给政府、公用事业单位用于非营利性社会公共事业的，其成本、费用可以扣除；

3、建成后有偿转让的，应计算收入，并准予扣除成本、费用。

该条进一步明确，与清算项目配套的“公共配套设施”可以作为土增税扣除项目的有两种类型，一种是“不能有偿转让”，准确说应该是“不能有偿单独转让”的，即本条中的1和2；第二种是“能单独转让的”，即本条中的3，所得税上要单独作为成本核算对象，土增税上也要作为独立的清算对象。

《土地增值税暂行条例实施细则》第七条第（二）款规定，开发土地和新建房及配套设施(以下简称房地产开发)的成本，是指纳税人房地产开发项目实际发生的成本(以下简称房地产开发成本)，包括土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、公共配套设施费、开发间接费用。《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发[2006]187号）第四条“土地增值税的扣除项目”第（一）款规定，房地产开发企业办理土地增值税清算时计算与清算项目有关的扣除项目金额，应根据土地增值税暂行条例第六条及其实施细则第七条的规定执行。除另有规定外，扣除取得土地使用权所支付的金额、房地产开发成本、费用及与转让房地产有关税金，须提供合法有效凭证；不能提供合法有效凭证的，不予扣除。第四条“土地增值税的扣除项目”第（四）款规定，房地产开发企业的预提费用，除另有规定外（但目前没有给予规定），不得扣除。

由此，能作为土增税扣除项目的“公共配套设施”必须是实际发生的成本，不存在预提的成本，并取得合法有效凭证。需要注意的是，如果开发产品成本中有预提“公共配套设施”成本部分，则土增税计算时，需要予以剔除。

国税发[2006]187号第四条“土地增值税的扣除项目”第（五）款规定，属于多个房地产项目共同的成本费用，应按清算项目可售建筑面积占多个项目可售总建筑面积的比例或其他合理的方法，计算确定清算项目的扣除金额。根据《国家税务总局关于印发<土地增值税清算管理规程>的通知》（国税发[2009]91号）第二十四条的规定，多个（或分期）项目共同发生的公共配套设施费，是否按项目合理分摊。由此可知，如果发生的公共配套设施费是多个（或分期）项目共同发生的，要按可售建筑面积占比法或其他合理方法进行分摊。

根据以上的分析，公共配套设施在土增税计算中的扣除主要要掌握三点：

一是公共配套设施是计算土地增值税的扣除项目；

二是公共配套设施扣除必须是实际发生的成本，不是预提的成本，并要取得合法凭据；

三是发生的公共配套设施费是多个（或分期）项目共同发生的，要按可售建筑面积占比法或其他合理方法进行分摊。