拆迁还房土地成本能否增值税差额扣除

除货币补偿外，拆迁还房土地成本能否增值税差额扣除这个话题着重分析。
  《营业税改征增值税试点有关事项的规定》(财税〔2016〕36号文件附件2)第一条第(三)项第10 点规定:房地产开发企业中的一般纳税人销售其开发的房地产项目(选择简易计税方法的房地产老项目除外)，以取得的全部价款和价外费用，扣除受让土地时向政府部门支付的土地价款后的余额为销售额。
   财税〔2016〕140号文件补充规定，“向政府部门支付的土地价款”，包括土地受让人向政府部门支付的征地和拆迁补偿费用、土地前期开发费用和土地出让收益等。
   房地产开发企业中的一般纳税人销售其开发的房地产项目(选择简易计税方法的房地产老项目除外 )，在取得土地时向其他单位或个人支付的拆迁补偿费用也允许在计算销售额时扣除。纳税人按上述规定扣除拆迁补偿费用时，应提供拆迁协议、拆迁双方支付和取得拆迁补偿费用凭证等能够证明拆迁补偿费用真实性的材料。
    由上述两个文件可知，房地产开发企业中的一般纳税人销售其开发的房地产项目(选择简易计税方法的房地产老项目除外 )，在计算增值税时，可从取得的全部价款和价外费用中扣除的土地价款包括以下三种情形:一是向政府部门支付的土地出让金;二是向政府部门支付的征地和拆迁补偿费用、土地前期开发费用和土地出让收益等;三是向其他单位或个人支付的拆迁补偿费用。
    城市更新、旧城改造中，房地产开发企业更关心“向其他单位或个人支付的拆迁补偿费用”如何计算扣除的问题，因拆迁补偿费用既可为货币补偿，也可为房屋补偿，还可能为货币+房屋补偿相结合的方式。在拆迁协议、拆迁双方支付和取得拆迁补偿费用凭证等能够证明拆迁补偿费用真实性的材料证据支持下，货币补偿可以收据入账并按规定从销售额中扣除。
    会计处理为:
       借:开发成本--土地征用及拆迁补偿费

        贷:银行存款
   而房屋补偿，无论房地产开发企业是就地补偿安置还是异地补偿安置，无论以何种方式结算价款，也无论拆迁人取得的房屋作何用途，补偿安置交付房屋均属于增值税“销售不动产”税目的征税范围，确认收人同时增加土地取得价款。
   会计处理为:
         借:开发成本--土地征用及拆迁补偿费

           贷:主营业务收入--补偿安置房
                  应交税费--应交增值税(销项税额)
     房地产开发企业给予拆迁户补偿或安置的房屋，对偿还面积与拆迁建筑面积相等的部分，按同类住宅房屋的成本价核定计征的增值税以及按照公允价格计征的增值税若可全部计人土地价款从销售额中扣除，则对于增值税的影响无甚差别。但应注意:常规情形下，拆迁补偿安置双方签订有补偿安置协议，补偿安置协议对于补偿房屋会有明确的价格约定，即不要房屋则支付等额现金，要房屋相当于支付现金后被拆迁人以同等现金购买房屋，房地产开发企业对于补偿安置房屋按照协议价格确定销售额计征增值税即可,无须另外视同销售处理;若是无明确价格无偿移交的，则以公允价格视同销售计征增值税，同时以相等金额计人土地价款。
    现在，问题来了:计人土地价款的非货币化补偿安置费用可否在计算增值税时从销售额中扣除呢?
     第一种情形，被拆迁人免征增值税。
    补偿安置房屋属于拆迁协议明确的补偿方式，在拆迁双方能够证明真实性的材料证据支持下，乃实质上的“拆迁补偿费用”。如果被拆迁人享受免征增值税待遇，则房地产开发企业可从销售额中扣除非货币支付补偿安置费用，毕竟其构成土地取得价款的一部分且已确认销项税额，不能因非货币支付而被排除在外。
    如何确定被拆迁人是否享受免征增值税待遇呢?
    参照《国家税务总局关于土地使用者将土地使用权归还给土地所有者行为营业税问题的通知》(国税函〔2008〕277 号)中“纳税人将土地使用权归还给土地所有者时，只要出具县级(含)以上地方人民政府收回土地使用权的正式文件，无论支付征地补偿费的资金来源是否为政府财政资金，该行为均属于土地使用者将土地使用权归还给土地所有者的行为，按照《营业税税目注释(试行稿)》规定，不征收营业税”的规定，对于增值税处理笔者同样认为，土地使用者将土地使用权归还给土地所有者时，只要出具县级(含)以上地方人民政府收回土地使用权的正式文件，无论支付征地补偿费的资金来源是否为政府财政资金，均免征增值税。
   另外，财税〔2016〕36 号文件规定，个人销售自建自用住房取得的收入免征增值税。
   还有，根据财政部、税务总局公告2020年第40号的规定，土地所有者依法征收土地，并向土地使用者支付土地及其相关有形动产、不动产补偿费的行为，免征增值税。
    第二种情形，被拆迁人不享受免征增值税待遇。
    补偿安置双方不能出具政府收回土地的有效证明文件私下交易，或超过政府所明确的补偿标准等情形，被拆迁人不能享受增值税免税待遇，可参照《国家税务总局关于个人销售拆迁补偿住房征收营业税问题的批复》(国税函(2007〕768号)中“房地产开发公司对被拆迁户实行房屋产权调换时，其实质是以不动产所有权为表现形式的经济利益的交换。房地产开发公司将所拥有的不动产所有权转移给了被拆迁户，并获得了相应的经济利益，根据现行营业税有关规定，应按'销售不动产)税目缴纳营业税;被拆迁户以其原拥有的不动产所有权从房地产开发公司处获得了另一处不动产所有权，该行为不属于通过受赠、继承、离婚财产分割等非购买形式取得的住房”的规定。也就是说，被拆迁人应按“销售不动产”税目计征增值税，房地产开发企业不能从销售额中扣除非货币支付补偿安置费用，只能以被拆迁人提供的增值税专用发票上注明的进项税额进行抵扣。