以土地使用权作为投资合作建房出地方的企业所得税如何处理

   【案例】鑫华投资集团(没有房地产开发资质)2014年以招拍挂形式取得20亩政府出让地,原计划投资兴建企业总部大厦，后因资金投向改变，企业不想继续投入,经多方洽谈，2016年8月选择协鑫房地产开发公司作为合作对象，由协鑫房地产开发公司投入后续建设资金，负责项目的立项、报批报建以及开发建设和运营管理等事项,由鑫华投资集团投入土地并负责将土地用途变更为综合性商业用地，双方约定按协鑫房地产开发公司65%:35%(鑫华投资集团)比例分配开发产品，协鑫房地产开发公司另需支付2000万元固定利润给鑫华投资集团。

    【问题】合作建房出地方的企业所得税如何处理?

   (1)针对“以物易物”类型的合作建房,如上所述,其实是出地方以转让部分土地使用权为代价，换取部分房地产所有权，出资方以转让部分房地产所有权为代价，换取部分二地使用权的一种非货币性资产交换行为,根据《企业所得税法实施条例》(国务院令第 512号)第二十五条规定，企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》(国税函[2008]828号)第二条也规定,其他改变资所有权属的用途，因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产，应按规定视同销售确定收入。据此，鑫华投资集团转移的部分土地使用权(65%)应视同销售无形资产--土地使用权确认财产损益计缴企业所得税。而根据《国家税务总局关于印发<房地产开发经营业务企业所得税处理办法)的通知》(国税发[2009]31号)第三十七条规定,企业以换取开发产品为目的，将土地使用权投资其他企业房地产开发项目的，按以下规定进行处理:企业应在首次取得开发产品时，将其分解为转让土地使用权和购入开发产品两项经济业务进行所得税处理，并按应从该项目取得的开发产品(包括首次取得的和以后应取得的)的市场公允价值计算确认土地使用权转让所得或损失。另外，《国家税务总局关于企业所得税有关问题的公告》(国家税务总局公告2016年第80号)第二条规定，企业发生《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》(国税函(2008]828号)第二条规定情形的，除另有规定外,应按照被移送资产的公允价值确定销售收入。据此,鑫华投资集团应以分回的35%房屋的公允价值作为被转移部分土地使用权的公允价值确定转让土地销售收入。
    对另外取得的固定分利2000万元主要应审核认定其是属于税前分利还是税后分利。如果是属于税前分利，则应并入鑫华投资集团当期应纳税所得额计算缴纳企业所得税;如果是属于税后分利，则应审核其是否符合《企业所得税法》第二十六条规定的免税收入,符合条件的可作为免税收入处理，不然也应并入当期应纳税所得额计算缴纳企业所税。而根据企业所得税法、公司法、企业会计准则等法律法规相关规定，企业当年实现的利润，一般应按照如下顺序进行分配:

    ①弥补以前期间亏损(5年之内允许税前弥补)

    ②缴纳企业所得税;

    ③提取法定盈余公积;

    ④提取任意盈余公积;

    ⑤向投资者分配利润或股利。换句话说也就是，公司年度利润在缴纳企业所得税之前，如果公司以前年度尚有未弥补的亏损，应当首先用来弥补公司以前年度的亏损，在公司有亏损未弥补的情况下是不可以分配利润的。但是，在公司本年利润缴纳企业所得税之前只可以弥补前溯5年以内的亏损，超过5年以前年度的亏损不可以用税前利润弥补，只可以用税后利润去弥补，即先缴纳所得税，然后再去弥补。如果公司年度利润用于弥补前溯5年以内的亏损后已经没有余额了，那么公司本年度既不用缴纳所得税，也不用提取法定公积金，更不能分配利润。如果公司在有亏损尚未弥补的情况下分配利润，可以被认定为股东抽逃资本，根据公司法的规定将被强令退回。鑫华投资集团要求固定分利显然是不考虑企业亏损与否，不符合法律规定的利润分配要求，因此可认定该固定取得的2000万元利润是属于税前分利性质,应并入当期应纳税所得额计算缴纳企业所得税。
    当然，具体确认企业所得税收入时一样要把增值税是价外税的因素考虑在内，即营改增后，纳税人转让房地产的企业所得税应税收入不含增值税。适用增值税一般计税方法的纳税人，其转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税销项税额;适用简易计税方法的纳税人，其转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税应纳税额。
   (2)对一方出地、另一方出资金作价入股,成立合营企业后采取风险共担，利润共享的合作建房。这种情况正是本章第六节[案例2-9]讲解的内容，主要是在投资环节土地使用权属发生变更时，出地方应确认企业所得税应税收入，具体内容参见本章第六节[案例2-9],不再赘述。这里主要讲按“风险共担，利润共享”方式最后取得的利润如何处理问题。根据《企业所得税法》及其实施条例有关规定，居民企业直接投资于其他居民企业取得的股息、红利等权益性投资收益为免税收入，所以鑫华投资集团日后从协鑫房地产开发公司取得的利润可以享受免税待遇，但企业应按《国家税务总局关于发布(企业所得税优惠政策事项办理办法)的公告》(国家税务总局公告2015年第76号)的规定,应当不迟于年度汇算清缴纳税申报时向税务机关履行备案手续，妥善保管留存备查资料，否则不能享受。
   (3)对一方出地、另一方出资金作价入股,成立合营企业后按销售收入一定比例提成的合作建房。出地方取得的分成收入如同固定利润，直接作为企业所得税应税收入处理即可,不再赘述。
   (4)对一方出地、另一方出资金作价入股,成立合营企业后按一定比例分配房地产的合作建房。出地方在投资阶段的企业所得税处理和本章第六节[案例 2-9]一样,分回的房屋在未处理之前不涉及企业所得税问题。

   笔者提醒：如果出地方本身就是房地产企业，即房地产企业拥有土地使用权并以本企业为主体联合其他企业、单位、个人合作或合资开发房地产项目的，则根据《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》(国税发(2009]31号)第三十六条规定:“企业以本企业为主体联合其他企业、单位、个人合作或合资开发房地产项目，且该项目未成立独立法人公司的，按下列规定进行处理:
    (一)凡开发合同或协议中约定向投资各方(即合作、合资方,下同)分配开发产品的，企业在首次分配开发产品时，如该项目已经结算计税成本，其应分配给投资方开发产品的计税成本与其投资额之间的差额计入当期应纳税所得额;如未结算计税成本，则将投资方的投资额视同销售收入进行相关的税务处理。
   (二)凡开发合同或协议中约定分配项目利润的，应按以下规定进行处理:
   1.企业应将该项目形成的营业利润额并入当期应纳税所得额统一申报缴纳企业所得税，不得在税前分配该项目的利润。同时不能因接受投资方投资额而在成本中摊销或在税前扣除相关的利息支出。
   2.投资方取得该项目的营业利润应视同股息、红利进行相关的税务处理。”