房地产会计成本不等于开发产品计税成本

   通常情况下，房地产开发企业的销售行为在开发产品完工前即已开始，完工后还会继续发生，直至开发产品全部售完。在会计处理上，对预售收入通过“预收账款”账户核算，开发产品完工交付确认收入时由“预收账款”账户转人“主营业务收入”或“销售收人”账户。开发产品完工前不结转销售成本，完工后根据配比的原则对应结转已售部分的开发成本。所以，房地产开发企业的利润表在项目完工前不能体现开发产品的经营成果。

一、开发产品完工前成本的确认

    开发产品完工前发生的成本费用通过“开发成本”科目反映，“开发成本”成本项目与《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》中计税成本支出的内容相同，均包括土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、公共配套设施费、开发间接费六大成本项目。
   会计处理对于开发产品完工前的预售收入不进行损益结转，“开发成本”科目累计借方发生额或期末余额反映了开发产品项目成本费用的实际投入。
   在税务处理上，《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》第九条规定:“企业销售未完工开发产品取得的收入，应先按预计计税毛利率分季(或月)计算出预计毛利额，计入当期应纳税所得额。”这说明税务处理并不直接计算完工前开发产品取得的收入对应的计税成本，而是间接地以计税毛利率来确定销售毛利额。
   例如，A房地产开发企业2016年5月始项目开始预售，增值税计税方式选择适用简易计税方法，当年取得预售收入(不含税收入)10000万元，开发成本6000万元，因开发产品并未完工，不结转会计收入，假设预计计税毛利率15%，增值税500万元，税金及附加60万元，预征土地增值税200万元，期间费用1000万元，则其当期计入应纳税所得额为10000x15%-60-200-1000-240(万元)。
   由上例可知，在开发产品未完工前，开发成本取得票据与否对于其当期应纳税所得额没有影响，但是期间费用应当取得而未取得票据的费用支出仍然不能税前扣除。
二、开发产品完工条件的确认
  (一)视为开发产品完工的三个条件
    开发产品完工是结算计税成本的前提。《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》规定，除土地开发之外，开发产品符合下列条件之一的，应视为已经完工:(1)开发产品竣工证明材料已报房地产管理部门备案;(2)开发产品已开始投人使用;(3)开发产品已取得了初始产权证明。这三个条件如果同时满足，遵循时点界定孰先原则，把最早的一个时点确定为开发产品完工时点。
   另外，《国家税务总局关于房地产开发企业开发产品完工条件确认问题的通知》(国税函(2010〕201号)、《国家税务总局关于房地产企业开发产品完工标准税务确认条件的批复》(国税函〔2009)342号)也明确，房地产开发企业建造、开发的开发产品无论工程质量是否验收合格，或是否办理完工(竣工)备案手续以及会计决算手续，当其开发产品开始投入使用时均应视为已经完工。开发产品开始投入使用是指房地产开发企业开始办理开发产品交付手续(包括入住手续)或开始实际投入使用。
   首先，房地产开发企业的开发产品如果没有实际竣工验收即提前办理入住手续，则存在计税成本资料不全、结算不完整等问题。这种情况下必须结算计税成本，否则就会出现结算的当年度计税成本远远小于实际成本的情况，从而对度企业所得税产生重大影响，其次，如果开发产品的实际毛利率高于《房地产开发经营业务企业所得税处理办法规定的未完工开发产品的预计计税毛利率，企业开发产品完工后结算计税成本，必然需要在年度纳税申报中调整实际毛利额与对应的预计毛利额之间的差额，增加应纳税所得额且在当年产生较大税负的企业所得税。这是企业所不愿意的，所以会出现部分房地产开发企业虽然开发产品已经交付业主使用，但仍以种种理由将开发项目长期挂账不进行完工项目的结算，或者竣工验收手续不全不进行备案，不办理初始产权证明等情况。为限制这些情况的发生，便于调控，企业必须根据该办法的规定，按照三个时点孰先的原则进行企业所得税的计税处理。

(二)开发产品竣工证明材料报房地产管理部门备案应提交的文件资料

    如何理解开发产品竣工证明材料已报房地产管理部门备案?其中竣工证明材料是指房地产单项(指工程质量等)验收，还是指小区整体验收文件?房地产管理部门是指工程质量监督站，还是指办理房产证的房管局?
    很多财税人员会有类似的困惑。根据《房屋建筑工程和市政基础设施工程竣工验收备案管理暂行办法》的规定，国务院建设行政主管部门负责全国房屋建筑工程和市政基础设工程的竣工验收备案管理工作，县级以上地方人民政府建设行政主管部门负责本行政区域内工程的竣工验收备案管理工作。建设单位应当自工程竣工验收合格之日起 15日内，庆照该办法的规定，向工程所在地的县级以上地方人民政府建设行政主管部门(以下简称备案机关)备案。建设单位办理工程竣工验收备案应当提交下列文件:
   (1)工程竣工验收备案表。
   (2)工报告工验收告应当包括工程报建日期施工许可证号，工图设计文件审查意见勘察、设计、施工、工程监理等单位分别签署的质量合格文件及验收人员签署的竣工验收原始文件，市政基础设施的有关质量检测和功能性试验资料以及备案机关认为需要提供的有关资料。
  (3)法律、行政法规规定应当由规划、公安消防、环保等部门出具的认可文件或者准许使用文件。
  (4)施工单位签署的工程质量保修书。
  (5)法规、规章规定必须提供的其他文件。
  商品住宅还应当提交住宅质量保证书和住宅使用说明书。
(三)何时办理初始产权登记
    依据《城市房屋权属登记管理办法》的规定，房屋权属登记分为总登记、初始产权登记、转移登记、变更登记、他项权利登记、注销登记。其中新建的房屋，申请人应当在房屋竣工后的3个月内向登记机关申请房屋所有权初始登记，并应当提交用地证明文件或者土地使用权证、建设用地规划许可证、建设工程规划许可证、施工许可证、房屋竣工验收资料以及其他有关的证明文件。集体土地上的房屋转为国有土地上的房屋，申请人应当自实发生之日起30内记机关提交用地证明等有关文件，申请房屋所有权初始登记。初始产权登记是税法上界定房地产项目完工的标准之一

三、开发产品完工后成本的确认
    开发产品完工交付业主，说明权利状态发生变化，会计要确认销售收入，“开发成本”归集的成本费用相应地按照已售建筑面积占可售建筑面积的比例结转销售成本。
    会计处理以每年12月31日为截止日，此时“开发成本”科目归集的成本费用不一定能够全部取得结算发票，为保证会计损益的真实性、准确性，“开发成本”科目也包括为准确核算单位建筑面积开发成本预提的工程成本，所以按照已售建筑面积和单位开发成本结转的销售成本能够反映开发项目的实际经营情况。
    税务处理与会计处理有所不同。《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》第九条规定:开发产品完工后，企业应及时结算其计税成本并计算此前销售收入的实际毛利额。同时将实际毛利额和与其对应的预计毛利额之间的差额计入当年度企业本项目与其他项目合并计算的应纳税所得额。
    根据该办法的规定，开发产品符合下列条件之一的，应视为已经完工:

   (1)开发产品竣工证明材料已报房地产管理部门备案。
   (2)开发产品已开始投入使用。
   (3)开发产品已取得了初始产权证明。
    开发产品完工后，按照会计政策规定因交付产品尚不符合确认收入的条件，企业仍应以该办法第九条的规定及时结算其计税成本并计算此前销售收人的实际毛利额，同时其实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额，计入当年度企业本项目与其他项目合并计算的应纳税所得额。