房地产企业以房抵债如何财税处理

     房地产企业以房抵债，与正常房屋销售一样，涉及增值税、土地增值税、企业所得税。其区别在于：如果双方签署了债务重组协议或法院裁定，明确了债权人让步金额的情况下，如何确认增值税应税收入、土地增值税应税收入和企业所得税应税收入？债权人受让不动产如何确认契税计税依据？会计上应当如何处理？

      一、在增值税方面，按照《增值税暂行条例》及其实施细则规定，“视同销售”中并没有包括用货物抵偿债务的情形。对于增值税的计税依据应根据实际的交易价格确认，签订的以房抵债协议约定的交易价格如果合理，符合当期的市场交易价格，则应以以房抵债签订时约定的抵偿价格作为增值税的计税依据，即房地产公司的增值税计税依据应为签订的以房抵债协议上约定的抵偿价格。因此，用货物抵偿债务的话，如果双方没有签署债务重组协议并明确债权人让步金额，那么抵偿债务的金额就是债务人销售货物的收入（低于市场价或公允价值的除外），应抵债金额计算增值税；如果双方签署有债务重组协议，对抵债货物按照市场价或公允价值计量，差额部分明确为债权人的让步，则债务人应按照货物的市场价或公允价值确认增值税应税收入，对债务重组收益不组成增值税应税收入。

      二、在土地增值税方面，根据《国家税务总局关于印发<土地增值税清算管理规程>的通知》（国税发[2009]91号）第十九条的规定，房地产开发企业将开发产品用于抵偿债务，发生所有权转移时应视同销售房地产，其收入按下列方法和顺序确认：1、按本企业在同一地区、同一年度销售的同类房地产的平均价格确定；2、由主管税务机关参照当地当年、同类房地产的市场价格或评估价值确定。因此，如果双方签署有债务重组协议，对抵债货物按照市场价或公允价值计量，差额部分明确为债权人的让步，即债务重组收益则不确认土地增值税收入。

     三、在企业所得税方面，依照《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函[2008]828号）规定，货物用于抵债属于“其他改变资产所有权属的用途”的情形，应视同销售，按照货物的公允价值确认视同销售的应税收入，同时以货物账面价值确认成本。抵债金额与公允价值之间的差额确认债务重组收益计入当期应纳税所得额。

      四、在会计层面，“以货抵债”属于债务重组行为。旧的债务重组准则规定，债务人确认两项损益：分别是对所清偿债务行为确认债务重组损益，以及对偿债资产转让确认资产处置损益，两者都讲究资产与负债的“公允价值”，与企业所得税口径是一致的。现行《企业会计准则第12号——债务重组》作出了修订，指出将这两项损益分得那么细对报表使用者而言效益有限，新准则下“以货抵债”需将所清偿债务账面价值与转让资产账面价值之间的差额，记入当期损益—“其他收益--债务重组收益”科目。注意，新准则讲究的是“账面价值”。即新会计准则会计上不确认收入，只需用货物账面价值加上增值税之和，与负债账面价值之差作损益确认。新准则下“以货抵债”会计处理如下：

      借：应付账款

      贷：开发产品

      应交税费——应交增值税（销项税额）

      其他收益一债务重组收益（按差额确认，也可能在借方）

      税会差异：以货抵债，新会计准则会计上不再以公允价值确认收入，但在企业所得税上，仍然要以公允价值确认收入，同时以货物账面价值确认成本，即差额要调增应纳税所得额额；与此同时，以债务账面价值与货物公允价值差额确认债务重组损益，其结果是一样的。

      比如开发产品的账面价值为1000万，公允价值1500万，债务账面价值为1200万。新会计准则直接按货物账面价值与债务账面价值的差额确认其他收益200万；而按原会计准则确认销售货物利润500万，同时确认资产重组损失300万（1500—1200）。所以，这种税会差异调不调整，最终结果是一样。这也是新会计准则为什么不再区分处置资产收益和债务重组两笔业务处理的原因所在。        

      五、作为债权人所抵偿的房产，在契税计税依据上，是与增值税计税依据是一致的。但在会计处理上，作为债权人放弃债权换取资产，应当在在资产符合其定义和确认条件时予以确认。受让开发产品以公允价值（不含税）作为固定资产入账基础，包括使该资产达到预定可使用状态前发生的，可直接归属于该资产的契税、专业人员服务费、装修费等。债权人让步确认债务重组损失计入营业外支出（新会计准则计入“投资收益”）。

     在债务重组损失的税前扣除上，根据《中华人民共和国企业所得税法》第八条规定，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。根据《国家税务总局关于发布企业资产损失所得税税前扣除管理办法的公告》(国家税务总局公告〔2011〕25号)第四条规定企业实际资产损失，应当在其实际发生且会计上已作损失处理的年度申报扣除；第二十二条第六项规定，企业应收及预付款项坏账损失应依据以下相关证据材料确认：（六）属于债务重组的，应有债务重组协议及其债务人重组收益纳税情况说明。根据《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号）第一条第二项规定，债务重组，是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的书面协议或者法院裁定书，就其债务人的债务作出让步的事项。第四条第二项第3目规定，（二）企业债务重组，相关交易应按以下规定处理：3.债务人应当按照支付的债务清偿额低于债务计税基础的差额，确认债务重组所得；债权人应当按照收到的债务清偿额低于债权计税基础的差额，确认债务重组损失。