房地产企业移交“公共配套设施”企业所得税的案例分析处理

房地产企业开发过程中，与“公共配套设施”相关的税收政策较复杂，本文通过梳理具体税收条款，探讨“公共配套设施”涉及的 企业所得税如何正确处理。

                                         企业所得税

《国家税务总局关于印发<房地产开发经营业务企业所得税处理办法>的通知》（国税发[2009]31号）第十七条规定，企业在开发区内建造的会所、物业管理场所、电站、热力站、水厂、文体场馆、幼儿园等配套设施，按以下规定进行处理： 

1、属于非营利性且产权属于全体业主的，或无偿赠与地方政府、公用事业单位的，可将其视为公共配套设施，其建造费用按公共配套设施费的有关规定进行处理。

2、属于营利性的，或产权归企业所有的，或未明确产权归属的，或无偿赠与地方政府、公用事业单位以外其他单位的，应当单独核算其成本。除企业自用应按建造固定资产进行处理外，其他一律按建造开发产品进行处理。分析此条规定，开发小区内建造的配套设施，一类是按照开发产品的成本项目“公共配套设施费”处理的；一类是单独核算成本的配套设施，要么作为自用固定资产要么作为开发产品。

根据国税发[2009]31号第二十七条的规定，开发产品计税成本支出包括公共配套设施费，是指开发项目内发生的、独立的、非营利性的，且产权属于全体业主的，或无偿赠与地方政府、政府公用事业单位的公共配套设施支出。第三十条规定，单独作为过渡性成本对象核算的公共配套设施开发成本，应按建筑面积法进行分配。据此，作为第十七条第一类的公共配套设施，首先作为过渡性成本对象，归集的是土地征用费及拆迁补偿费、前期工程费、基础设施建设费、建筑安装工程费和开发间接费，然后按照建筑面积法分配到可售开发产品的成本项目“公共配套设施费”中。

国税发[2009]31号第三十二条规定，公共配套设施尚未建造或尚未完工的，可按预算造价合理预提建造费用。此类公共配套设施必须符合已在售房合同、协议或广告、模型中明确承诺建造且不可撤销，或按照法律法规规定必须配套建造的条件。可见，公共配套设施满足一定条件可以预提计入成本。这与后文公共配套设施的土地增值税处理是不同的，土地增值税上公共配套设施成本不能预提。如果在所得税上公共配套设施有预提成本，需要在计算土地增值税时予以扣除。

国税发[2009]31号第十八条规定，企业在开发区内建造的邮电通讯、学校、医疗设施应单独核算成本，其中，由企业与国家有关业务管理部门、单位合资建设，完工后有偿移交的，国家有关业务管理部门、单位给予的经济补偿可直接抵扣该项目的建造成本，抵扣后的差额应调整当期应纳税所得额。该条政策表明，对符合以上条件的三类配套设施，企业在进行其成本核算时，一是要将其单独确定为成本对象，单独核算；二是此类配套设施不属于过渡性成本对象，其成本不存在二次分配的问题；三是收到经济补偿的年度，其补偿金额直接抵减其建造成本。当其建造成本大于补偿金额时，调减当期应纳税所得额；当其建造成本小于补偿金额时，调增当期应纳税所得额。

案例一

某房地产企业取得一块100亩的净地，报建一住宅小区。考虑到提升小区品质，又从与小区相邻的工厂购得10亩土地建造会所，产权归企业所有。该会所无偿为小区业主使用。企业认为该会所是非营利公共配套设施，在计算可售商品房成本时，把该会所的土地成本以及建造成本500万元计入了开发产品的成本项目“公共配套设施费”，销售时随主营业务成本结转。税务检查时，税局要求补缴企业所得税，税局的做法是否正确？

分析

根据以上税收政策分析，该会所产权为企业所有，不能作为过渡性成本对象归集成本费用，也就是说其成本不能进入可售商品房的成本，不能作为主营业务成本结转，企业当成本结转减少了企业应纳税所得额。该会所应作为独立成本核算对象进行成本归集核算，建造完成后作为自有固定资产。可见，税局的做法正确。